I SA/Sz 243/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] . nr [...] , 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia[...] . Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określająca Z. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z tytułu sprzedaży w dniu [...]. lokalu użytkowego położonego [...] przy ul. [...] oznaczonego numerem [...] wraz z udziałem we współwłasności w częściach wspólnych budynku i gruntów w wysokości [...] . Organ pierwszej instancji wskazał, że analiza aktu notarialnego nr Rep. [...] l z dnia[...] . pozwala na ustalenie, że lokal użytkowy nr [...] położony w [...] przy ul. [...] będący przedmiotem transakcji został przyjęty na stan ewidencji środków trwałych P."C." s.c. (§ l pkt 2); nieruchomość ta ma urządzoną księgę wieczystą prowadzoną w Sądzie Rejonowym pod numerem[...] , gdzie w dziale II wpisane jest prawo współwłasności na rzecz E. K., M. C. K. oraz na rzecz Z. B. na prawach współwłasności łącznej wspólników spółki prawa cywilnego (§ l pkt l); M. K. i E. K. sprzedają Z. B. lokal użytkowy nr[...] wyodrębniając go jako przedmiot własności wraz z udziałem we współwłasności działki i części wspólnych budynku, zaś Z. B. jako wspólnik wyżej wymienionej spółki, wyraża na tę sprzedaż zgodę i jednocześnie kupuje ten lokal i związane z nim prawa (§ 2); cena lokalu i związanych z nim praw została określona na [...] brutto, a nabywca zapłacił ją w części gotówką, zobowiązując się zapłacić pozostałą część do dnia[...] . (§ 3); ponieważ sprzedający oświadczyli, że spółka cywilna P "C." jest podatnikiem podatku VAT i czynność ta jest objęta podatkiem od towarów i usług, cenę lokalu pomniejszono o podatek należny w kwocie [...] (§ 7 pkt l). Organ wskazał, że na podstawie art. 28 ust. 1-3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym przychodu z tego źródła nie łączy się z innymi przychodami, a podatek w formie ryczałtu ustalony został w wysokości 10 % przychodu pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie przychody te - na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej - korzystają ze zwolnienia w części o ile spełnione są warunki tam określone. Z. B. nie złożył ani deklaracji PIT - 23, ani też oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej zatem decyzja jest uzasadniona. Podatnik działając przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości wskazał, że podatnik nie sprzedał przedmiotowego lokalu, a jedynie kupił od M. i E. K. prawo własności do tego lokalu. Wskazując na postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8a oraz art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej pełnomocnik wywodzi, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca czynność odpłatnego zbycia nieruchomości przez Z. B., który zdaniem pełnomocnika - dokonał jedynie odpłatnego nabycia prawa własności. Dodatkowo wskazał on, że przedmiotowy lokal użytkowy stanowił środek trwały spółki cywilnej P."C." przez niespełna miesiąc, albowiem wspólnicy spółki uchwałą z dnia[...] . przekazali ten lokal w poczet środków trwałych, korygując jednocześnie koszty uzyskania przychodów spółki, przez co zwiększył się jej dochód, od którego zapłacono podatek dochodowy. Zdaniem odwołującego, rozważania i rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczą fikcyjnego przychodu, który uzyskał Z. B. ze sprzedaży lokalu użytkowego od kupującego, czyli Z.B. Dyrektor Izby nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdził, że zbycie nieruchomości w 200lr., nawet jeżeli stanowiła ona składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej, powodowało powstanie przychodu ze źródła wymienionego wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym. Bez znaczenia jest tutaj okres, w którym nieruchomość ta pozostawała środkiem trwałym a podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku. Przy czym przychodem ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, jest wartość określona w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dyrektor Izby wskazał, że stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro udziały Z. B. w spółce cywilnej "C" - wg deklaracji podatkowych składanych w urzędzie skarbowym - wynosiły w 200lr. 50% to w takiej też proporcji przypada w stosunku do osiągniętego dochodu, opodatkowanie. Dalej Dyrektor podaje, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej. Dodatkowo organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie stroną sprzedającą była spółka cywilna "C" w osobach wszystkich trzech wspólników (tj. E. K., M. K.i, Z. B’), a nie tylko posiadający łącznie jedynie 50 % udziałów w spółce M. i E. K.. Tak więc Z. B. - jako wspólnik mający prawo do 50 % udziału w zyskach tej spółki - uzyskał przychód ze sprzedaży środka trwałego spółki odpowiadający połowie ceny sprzedaży pomniejszonej o należny podatek VAT. Okoliczność, że kupującym przedmiotowy środek trwały był również Z. B., jest tutaj bez znaczenia, albowiem ustawa podatkowa nie różnicuje obowiązków podatkowych w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. B. poprzez swojego pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zarzucając oparcie jej na niezrozumieniu przepisów prawa i instrumentalnym podejściu do prawa i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik podniósł, że podatnik nie sprzedał przedmiotowego lokalu, a jedynie kupił od Mieczysława i E. K. prawo własności do tego lokalu. Wskazując na postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8a oraz art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej pełnomocnik wywodzi, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca czynność odpłatnego zbycia nieruchomości przez Z. B., który zdaniem pełnomocnika - dokonał jedynie odpłatnego nabycia prawa własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), źródłami przychodu jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego gruntów, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychód taki ze zbycia składnika majątku spółki – w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania czynności przez spółkę cywilną w niniejszej sprawie- nie jest przychodem z działalności spółki i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" cyt. ustawy i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. Przy czym pojęciu "zbycie", skoro ustawodawca nie definiuje na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy nadać znaczenie cywilnoprawne tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine komentowanej ustawy podatkowej nie zmienia prawa cywilnego regulującego problematykę prawa własności, mienia, nieruchomości, nieruchomości gruntowych, nieruchomości budynkowych, części składowych nieruchomości gruntowych jak również warunków i zakresu dopuszczalności obrotu (stosunków prawnych) w tym przedmiocie. Przepis ten w zakresie podatkowych skutków sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości, udziału w nieruchomości) może, więc znaleźć zastosowanie wyłącznie adekwatnie do obrotu dopuszczonego i przez prawo cywilne uregulowanego. Organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie na stanie faktycznym sprowadzającym się do tego, że Z. B. - jako wspólnik spółki cywilnej P. "C." mający prawo do 50 % udziału w zyskach tej spółki - uzyskał przychód ze sprzedaży środka trwałego spółki tj. lokalu użytkowego, odpowiadający połowie ceny sprzedaży pomniejszonej o należny podatek VAT, który to lokal nabył jako Z. B.. Po pojęciem "sprzedaży" zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego należy rozumieć umowę zgodnie, z którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wskazać w tym miejscu należy na istotę spółki cywilnej, która jest organizacją wspólników i nie posiada własnej osobowości prawnej, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. A zatem nie spółka, lecz wspólnicy są wwiązywani wprost w stosunki cywilnoprawne spółki i tylko oni są podmiotami stosunków cywilnoprawnych i w konsekwencji stronami zawieranych umów. Spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, a zatem nie może do niej należeć majątek rozumiany jako ogół praw przysługujących określonemu podmiotowi. Majątek ten należy wyłącznie do wspólników jako współwłaścicieli łącznych. A zatem w razie dokonywania przez spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaży składników majątkowych w istocie stronami czynności prawnych są osoby tworzące tę spółkę. Sprzedaż rozumiana zatem jako przeniesienie własności rzeczy tyczyć może tylko tych osób których skutek takie oświadczenie może wywrzeć. Przenosząc powyższe uwagi, oddające istotę spółki cywilnej, na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż oświadczenie wspólników – w niniejszej sprawie osób fizycznych w osobach E. K., M. C. K. oraz zgoda Z. B. co do przeniesienia własności lokalu użytkowego na rzecz Z. B. mogą wywrzeć ten skutek, ale nie w stosunku do Z. B., który posiadał tytuł własność do przedmiotowego lokalu użytkowego jakkolwiek jako współwłaściciel. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że Z. B. stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego przez spółkę cywilną w osobach E. K., M. C. K., Z. B. rzecz Z.B. Stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podlega uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 ww. ustawy.