I SA/Lu 297/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.S. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy J.S. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy H.S. w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w łącznej kwocie 1.746,70 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1997, 1998 i 1999 roku nieruchomości. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało, że H.S. (spadkodawczyni) w latach 1997-1999 uzyskała przychody ze sprzedaży nieruchomości objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co wykazała w deklaracjach PIT-23 odpowiednio za wymienione lata w kwotach: 385,00 zł, 765,20 zł, 605,50 zł. Jednocześnie spadkodawczyni nie dopełniła obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku (art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 178 ze zm.). Wobec tego, na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu Cywilnego, z chwilą jej śmierci obowiązek ten przeszedł na spadkobiercę. Prawo do całości spadku nabył jej mąż – J.S. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2001 r., sygn. akt [...]) Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., na podstawie art. 98 § 1 i § 2 pkt. 1 i 2, art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.S. jako spadkobiercy żony H.S. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 1997, 1998 i 1999 roku. Od powyższej decyzji J.S. odwołał się, podnosząc, iż składając zeznanie o nabyciu spadku po zmarłej żonie nie został powiadomiony o zobowiązaniach żony i załączył zaświadczenie Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 r. z którego wynikało, że może swobodnie dysponować majątkiem spadkowym. Podnosił, że o zobowiązaniach żony wobec Urzędu Skarbowego nie został powiadomiony, dokumenty za wymienione lata uległy już zniszczeniu, a zobowiązania przedawniły się. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrane w sprawie akta nie potwierdzają, iż nie wiedział on o zobowiązaniach podatkowych żony, ponieważ w 2001 r. osobiście odebrał on upomnienie oraz tytuł wykonawczy, uczestniczył też w sporządzaniu protokołu o stanie majątkowym (dnia 6 września 2001 r.). Zaświadczenie zaś z dnia 27 września 2002 r. potwierdza jedynie brak wymiaru podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów J.S. w zakresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wskazując iż zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg 5-letniego terminu przedawnienia (§ 1) zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z powyższym, skoro terminy płatności zadeklarowanego przez H.S. podatku upłynęły odpowiednio 6 października 1997 r., 1 lipca 1998 r. i 18 marca 1999r ., to 5-letni okres przedawnienia upłynąłby odpowiednio 31 grudnia 2002 r., 2003 r., i 2004 r. Jednak z uwagi na przerwanie biegu tych terminów poprzez doręczenie tytułów wykonawczych w dniach 20 lipca 2001 r. i 20 sierpnia 2001 r. oraz sporządzenia protokołu o stanie majątkowym w dniu 24 sierpnia i 6 września 2001 r., terminy te rozpoczęły swój bieg na nowo od dnia 20 października 2001 r. (to jest po zakończeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 i 1999 r. przedawni się w dniu 20 października 2006r. W tym samym dniu ulegnie też przedawnieniu tożsame zobowiązanie za 1997 r., w oparciu o analogicznie brzmiące przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), które mają zastosowanie w sprawie niniejszej na mocy art. 322 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją J.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podnosząc, iż nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań. Wskazał, że do momentu śmierci żony nie wiedział o jakichkolwiek jej zobowiązaniach podatkowych, nie został też poinformowany o nich przez Urząd Skarbowy po jej śmierci. W chwili obecnej zaś nie posiada żadnych środków, z których mógłby uregulować istniejące ewentualnie zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazany. Określonym w decyzji przedmiotem odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako spadkobiercy H.S., były zobowiązania spadkodawczyni z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w kwotach wynikających z deklaracji podatkowych PIT 23. Zobowiązania podatkowe spadkodawczyni powstały z dniem dokonania sprzedaży i termin ich płatności wynosił 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości, a to stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-1999, gdy miały miejsce transakcje sprzedaży. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, gdyż jego bieg przerwany został w stosunku do zobowiązania z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 23 września 1997 r. przez czynność egzekucyjną z udziałem zobowiązanej dokonaną w dniu 6 września 2001 r., a w stosunku do zobowiązań z tytułu sprzedaży z dnia 17 czerwca 1998 r. i 4 marca 1999 r. – wskutek czynności egzekucyjnej dokonanej z udziałem zobowiązanej w dniu 23 sierpnia 2001 r. (art. 70 § 3 i § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności). Po dokonaniu tych czynności, termin pięcioletniego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, biegł na nowo, czyli do okresu przedawnienia nie zaliczało się czasu, który upłynął do momentu jego przerwania. Nowy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano czynności egzekucyjnych i upływał z dniem 12 września 2006 r. (art. 70 § 4 w związku z § 1 i § 3 art. 70 ordynacji podatkowej). W przypadku śmierci zobowiązanego, fakt ten wyznacza datę zakończenia postępowania egzekucyjnego, gdy obowiązek związany jest ściśle z osobą zmarłego, a późniejsze formalne potwierdzenie zakończenia postępowania egzekucyjnego przez wydanie postępowania o umorzeniu tego postępowania nie może mieć wpływu na rozpoczęcie nowego biegu przedawnienia. Przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie przerwania biegu terminu przedawnienia (2001 r.), wyraźnie stwierdza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a nie – po dniu umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przeciwny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji prowadziłby do zaakceptowania sytuacji, w której to organ egzekucyjny przez swe działanie lub zaniechanie wyznacza rozpoczęcie biegu nowego terminu przedawnienia, niezależnie od okoliczności, które przesądzają o faktycznym zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie przyjęcie przez organy podatkowe, że bieg nowego terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 20 października 2001 r. (następnego po dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania) nie miało jednak wpływu na prawidłowe uznanie braku przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych, gdyż zarówno decyzje organu I instancji z dnia [...]grudnia 2005 r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] marca 2006 r., wydane zostały i doręczone przed upływem terminu przedawnienia (12 września 2006 r.). Wbrew zarzutom skargi, data wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie miała i nie mogła mieć wpływu na wysokość zobowiązań określoną według stanu na dzień otwarcia spadku. Niezależnie jednak od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa"), stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa procesowego, które na ten wynik mogło mieć wpływ. Orzekając o zakresie odpowiedzialności skarżącego, organ I instancji nie określił wprawdzie wysokości poszczególnych zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, jednakże z podanej w rozstrzygnięciu łącznej kwoty zobowiązań i uzasadnienia decyzji wynika, że zakresem odpowiedzialności objęto również zaległość podatkową powstałą z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 23 września 1997 r. Z uzasadnienia decyzji wynika równocześnie, że skarżącego zobowiązano do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę od łącznie określonej kwoty zobowiązań do dnia otwarcia spadku i ich zapłaty. Tymczasem, stosownie do art. 332 ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej (1.I.1998 r.) stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.). Z art. 44 w związku z art. 40 tej ustawy wynika, że spadkobiercy podatnika zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność nie obejmowała kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji o odpowiedzialności (art. 40 ust. 3), a także mogła być wyłączona lub ograniczona w przypadkach określonych w art. 40 ust. 2 bądź w art. 42 ust. 4 w związku z art. 44 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pominięcie powyższych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy stanowiło oczywiste ich naruszenie, a w konsekwencji prowadziło również do pozbawienia skarżącego możliwości wykazania istnienia przesłanek do ograniczenia lub wyłączenia z zakresu odpowiedzialności zaległości podatkowej powstałej w 1997 r., a tym samym realizowania przysługujących stronie w toku postępowania podatkowych uprawnień (art. 123 ordynacji podatkowej). Wadliwe, bo sprzeczne z art. 100 § 2 ordynacji podatkowej, określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego w kwocie łącznej, jako jednego zobowiązania, spowodowało bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku samookreślenia wysokości zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawczyni, podczas gdy to decyzja organu podatkowego przesądzać ma o zakresie wynikającej z mocy prawa (art. 97 § 1 ordynacji podatkowej) odpowiedzialności spadkobiercy. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c, art. 152 i art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.