I SA/Kr 935/04

Sygn. akt I SA/Kr 935/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006r., sprawy ze skarg P. K. i B. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r nr PD-[...], PD-[...], PD-[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999, 2000, i 2001, , I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.448 zł ( cztery tysiące, czterysta czterdzieści osiem złotych )., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] 2003 r. określił P. K. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1999, 2000, 2001 w kwocie odpowiednio za 1999 r. – [...] zł, za 2000 r. – [...] zł, za 2001 r. – [...] zł czyli wyższej niż zadeklarowana przez podatników . W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że P. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych Firmę P. w K. zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów w latach 1999, 2000 i 2001 zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez PHU H. s.c. z siedzibą w K., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Wystawca nie posiada kopii faktur, towary na nich wymienione nie zostały nigdy zakupione przez spółkę H., a kwoty przychodów z ich sprzedaży nie zostały ujęte przez sprzedawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt wystawienia "pustych faktur" potwierdził przy tym wspólnik spółki H. Z. Z. i w trakcie przesłuchania w charakterze strony w trakcie prowadzonego postępowania przez Urząd Skarbowy. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że P. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych Firmę P. zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów w 2001 r. zakup usług na podstawie faktur wystawionych przez F. M. M. z siedzibą w K., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Wystawcy nie posiadali kopii faktur, usługi w nich wymienione nie zostały nigdy świadczone przez I., a kwoty przychodów z ich sprzedaży nie zostały ujęte przez sprzedawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. M. M., przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że nigdy nie świadczył dla Firmy P. K. usług, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. K. zostały zawyżone o kwotę wynikającą z "pustych faktur", które w 1999 r. opiewały na kwotę [...] zł (faktury wystawione przez H. s.c.), w 2000 r. wynosiły [...] zł (faktury wystawione przez H. s.c.), a w 2001 r. dotyczyły kwoty [...] zł (faktury wystawione przez H. s.c), [...] zł (faktury wystawione przez F. M. M.). Pominięto przy tym wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wielkości zakupów koniecznych do osiągnięcia uzyskanych przychodów. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem ksiąg przychodów i rozchodów, przyjmując w decyzjach, twierdzenie o uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale przyjął, że faktury VAT stwierdzają czynności, które w całości nie zostały dokonane, a posiadane przez podatnika faktury VAT nie dokumentowały zakupu towarów i usług. Pominięto również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. Z. w charakterze świadka. Zebrany materiał pozwala bowiem na pełne wyjaśnienie istoty sprawy. W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. 187, art. 190 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Odwołujący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono dowolność poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, gdyż oparł się on tylko na piśmie Urzędu Skarbowego z [...] 2002 r. i dwóch protokołach zeznań Z. Z. z dnia [...] 2002 r. oraz z dnia [...] 2002 r. Nie zweryfikował natomiast tych zeznań, które nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym i nie wyjaśnił zawartych w nich sprzeczności. Nie ustalono także, czy sprzedawca prowadził faktyczną działalność handlową, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Podatnik nie był obecny podczas sporządzania protokołu przesłuchania wspólnika spółki H. s.c., który stanowi podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Nie miał zatem możliwości zadawania przesłuchiwanemu pytań, ani możliwości ustosunkowania się do składanych przez niego oświadczeń. Ponadto odwołujący się podnosi, że koszty uzyskania przychodów wykazywane w poszczególnych latach powinny zostać skorygowane o kwoty podatku od towarów i usług, do których zobowiązują go decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] 2003 r. Sam fakt nie ujęcia faktur sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów oraz nie przechowywanie ich kopii przez spółkę cywilną H. s.c. nie przesądza jeszcze na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że transakcje objęte tymi fakturami nie miały miejsca, gdyż chcąc uchylić się od opodatkowania wspólnicy tej spółki mogli celowo je pomijać w swojej dokumentacji. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2004 r. Nr PD [...], Nr PD [...], Nr PD-[...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem. Organy podatkowe są przy tym uprawnione do badania tych przesłanek i oceniania zarówno celowości wydatków, jak i sposobu udokumentowania ich poniesienia . Nie posiadanie przez podatnika prawidłowych faktur prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu dokonał ponownej analizy zeznań Z. Z. i uznał, iż wnioskowane okoliczności zostały wyczerpująco ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Świadek ten zeznał, że zakwestionowane faktury "nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych (sprzedaży), a służyły jedynie u odbiorców do zwiększenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie posiadał on możliwości technicznych dokonywania obrotu takimi ilościami towaru. Za wystawione faktury otrzymywał średnio od pięciu do dziesięciu złotych. Świadek zeznał również, że zakupy towaru przez P. K. w spółce cywilnej H. nigdy nie miały miejsca. Odnośnie transakcji z Firmą I. właściciel M. M. zeznał, że nigdy nie wykonywał dla skarżącego usług i nie wystawiał dla niego faktur VAT. Za nieuzasadnione uznano przy tym twierdzenia skarżącego kwestionujące wiarygodność świadków. Przychód ze sprzedaży ustalono przy tym na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika, natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzono się również z poglądem organu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyjaśnienie istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na przepis art. 188 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego. W przedmiotowych sprawach zaistniała taka sytuacja, dlatego zarzut skarżącego w zakresie braku udziału strony w przesłuchaniu nie ma zastosowania. Przyznano, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego Zebrane dowody podlegają jednak swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola wiarygodność dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach nie ogranicza się do kontroli sposobu ich sporządzania , ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to prawo do ustalenia, że w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 par. 3, art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że organy podatkowe oparły się w postępowaniu podatkowym na dowodzie - zeznaniu świadka Z. Z. wspólnika Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego H. s.c. L. S., Z. Z., które nie znajdują oparcia w innych dowodach, są niespójne i sprzeczne wewnętrznie. Jako dowód nie mogą być przy tym uznane ani akta podatkowe spółki cywilnej H. ani protokół kontroli tej spółki, bowiem nie zostały one ujawnione w toku prowadzonego postępowania. Skarżący składał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. Z., jednakże organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku. Organ II instancji nie tylko nie uzupełnił postępowania dowodowego, ale odrzucił w całości wyjaśnienia skarżącego jak również przedstawiane przez niego wnioski dowodowe. Działania organów podatkowych naruszają więc podstawowe zasady na jakich powinno opierać się postępowanie podatkowe. Ponadto wielokrotne zapłaty za fakturę bez otrzymania towaru, były nieracjonalne oraz niewiarygodne i wymagałyby zmowy pomiędzy Z. Z. , a jego kontrahentami, czego jednak nie udowodniono. Jako niewiarygodne oceniono również zeznania świadka, że za wystawienie jednej faktury otrzymywał od 5 do 10 złotych. W związku z powyższym oparcie się tylko na zeznaniach tego świadka uznano, za naruszenie przepisów ordynacji podatkowe określających wymogi prawidłowego postępowania dowodowego. Tym bardziej, iż zeznania te pozostają w sprzeczności z innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji, zeznaniami skarżącego. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego, a oparły decyzje jedynie na zeznaniach strony w innym postępowaniu. Skoro organy podatkowe nie kwestionują wysokości zeznanego przychodu, dla osiągnięcia którego podatnik musiał wykonać określona ilość robót przy użyciu konkretnej ilości materiałów budowlanych, to istotne jest czy podatnik mógł wykonać te prace w oparciu o pozostałe materiały, których zakup został uznany za koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie skarżący twierdzi, że nie mógłby osiągnąć takich przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na rozprawie w dniu [...] 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr [...] do I SA/Kr [...] i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr[...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zasadny jest bowiem zarzut wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Otwarty katalog dowodów zawiera natomiast art. 181 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mają one bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku. (podobnie B Adamiak [w:] B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza “Unimex" Wrocław 2004 r. str 661, oraz J Zubrzycki [w:] R Mastalski, J Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2002 wydawnictwo “Unimex" Wrocław 2004 r. str 240 ). Wynika to stąd, że zgodnie z art. 193 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli nie spełniają one tych kryteriów, to organ podatkowy zgodnie z art. 193 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie uznaje ich za dowód mający szczególną moc dowodową. Odrzucenie księgi podatkowej wymaga zatem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Aby jednak było to możliwe musi być zachowana procedura określona w art. 193 par. 6 – 8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokóle badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym. Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową. Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. W omawianej sprawie organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 par. 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Protokół z dnia [...] 2003 r. ograniczają się jedynie do ustaleń w zakresie poszczególnych lat podatkowych odnośnie tzw. "pustych faktur". Stwierdzono w nich również, że podatnik dokonywał zakupów między innymi w spółce cywilnej H., a z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów. W protokole tym nie stwierdzono natomiast, czy w związku z tym uznano księgę za nierzetelna i w jakim zakresie i za jako okres czasu. Protokół nie zawiera również pouczenia określonego w art. 193 par. 8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe były zatem związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści. Co więcej organ podatkowy I instancji uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów w latach 1999, 2000, 2001 nie uznając jednocześnie niektórych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, pomimo, że były one zaewidencjonowane w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 281/05, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. W szczególności, dla celów dowodowych, ustawodawca w art. 193 par. 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika (wyrok SN z dnia 29 marca 2000 r., III RN 135/99). Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 par. 7 ustawy), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 par. 8 ustawy). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu stronie protokołu obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o jakiej mowa w art. 193 par. 6-8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole. Podatnik, uznając ustalenia protokołu w zakresie nierzetelności lub wadliwości ksiąg za prawidłowe, może przedstawiać zastrzeżenia i dowody eliminujące potrzebę szacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeprowadziły postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa bez podania w zaskarżonej decyzji przyczyn takiego postępowania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 par. 1 ust 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają oceny czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, przy uwzględnieniu wymogów określonych w przepisie art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 cyt. ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów. Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo. Nie uznano bowiem za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, którym skarżący kwestionował prawidłowość całego postępowania podatkowego. Uznano natomiast, iż zachodziły podstawy do jego wszczęcia i prowadzenia, wystąpiły tylko uchybienia dotyczące poszczególnych czynności podejmowanych w jego toku. Pomimo to zachodziła konieczność uchylenia w całości decyzji, z uwagi na treść sentencji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu, wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075), oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.