I SA/Łd 797/06

Dnia 11 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.455 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt pięć) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. kolejną decyzją z dnia [...] znak [...] /wcześniejsza decyzja tego organu została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania/ określił J. L. (dalej skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od stycznia do grudnia 2001r. odpowiednie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz decyzję dotyczącą tegoż podatku. Stwierdzono bowiem, że kwota przychodu ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wynosiła 113.244,43 zł, zaś organ podatkowy wyliczył przychód w wysokości 142.513,33 zł. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, wskazując jednocześnie, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług wyniosła 29.268,90zł. Wobec faktu, że powyższej kwoty nie wykazano również w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług organ l instancji, powołując się na przepis art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm. – dalej ustawa o VAT), stwierdził, iż obrót w wysokości 29.268,90 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, że organ l instancji oparł się wyłącznie na ustaleniach wynikających z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego oraz stwierdził brak analizy danych wynikających z zebranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. W ocenie organu odwoławczego ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia księgi podatkowej, za czym przemawiają stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Organ podatkowy posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT, ujętych przez stronę w księdze podatkowej, na podstawie których wyliczono ilość zużytego paliwa, co pozwoliło z kolei na stwierdzenie różnicy w wysokości osiągniętego przychodu, a jego wysokością wynikającą z zapisów księgi. Wobec faktu, że na ich podstawie i na podstawie samej księgi nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania koniecznym było jej określenie w drodze szacunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że żadna z metod szacunkowych nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ponadto wybór samej metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Dokonując oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy poddał ocenie, nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci określenia podstawy opodatkowania. Powołano się, że organ l instancji poddał szczegółowej analizie ilości zakupionego paliwa oraz paliwa zużytego do działalności gospodarczej podatnika, przyjmując najwyższe zużycie 45 litrów na 100km (według oświadczenia podatnika z dnia 23 października 2003r. najczęściej używanym do działalności był samochód marki Steyer, zużywający 40-45 litrów paliwa na 100 km). W oparciu o dane wynikające z dokumentów sprzedaży, z których wynikała wartość usługi transportowej oraz ilość kilometrów, ustalono średnią cenę za 1 km przebiegu, tj. 1,70 zł. W przypadku wyceny usługi za kurs przyjęto cenę z faktury dzieloną przez średnią cenę za 1 km, uzyskując 30.209 km. Na podstawie powyższego wyliczenia stwierdzono, że podatnik mógł przejechać 48.659 km (30.209 km + 18.450 km wynikające z faktur, na których określona została ilość przejechanych kilometrów), co przy zużyciu 45 litrów/100 km dało ilość 21.896,55 litrów. Natomiast z przedłożonych faktur wynikało, że zakupiono 44.645,36 litrów paliwa, przy czym według oświadczenia złożonego w dniu 24 listopada 2004 r., podatnik na 1 stycznia 2001 r. nie posiadał żadnych zapasów, a stan magazynowy paliwa na koniec roku wynosił w przybliżeniu 15.000 litrów. Wobec powyższego, zużycie paliwa w ciągu 2001 r. wynosiło 29.645,36 litrów, podczas gdy ilość wyliczona na podstawie dokumentów źródłowych wynosiła 21.896,55 litrów. Przedmiotowe wyliczenia świadczą zdaniem organu, iż podatnik nie wykazał przychodu, związanego ze świadczeniem usług transportowych, do których zużył 7.748 litrów paliwa. W oparciu o wyliczone przekroczenie zużycia paliwa, określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Oszacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnią cenę za 1 km, stosowaną przez Podatnika w rozliczeniach z kontrahentami. Podniesiono także, że organ pierwszej instancji uzasadnił jednocześnie niemożliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania obrotu, wprost wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie metody innej niż wymienione w § 3 tegoż artykułu w sytuacji, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. W ocenie organu odwoławczego wyczerpująco zbadano również materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji zarówno organu l jak II instancji, a także dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny. Organ podkreśla także, że po stwierdzeniu nieprawidłowości dotyczących ilości paliwa, podatnik udzielił w dniu 24 listopada 2003 r. wyjaśnień w formie pisemnego oświadczenia odnośnie stanów magazynowych paliwa na koniec 2001 r., określając ilość paliwa na 15.000 litrów. Ponadto w złożonym wyjaśnieniu z dnia 23 października 2003r. skarżący określił wielkość zbiorników samochodowych - cystern, wykorzystywanych do wykonywania usług transportowych, tj. 18.000 litrów. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono natomiast, że na koniec 2001 r. skarżący jako towary handlowe posiadał samochody o łącznej pojemności zbiorników 13.500 litrów. Uwzględniając ilość paliwa, która mogła znajdować się w cysternach oraz bakach wyżej wymienionych pojazdów, organ l instancji uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika z dnia 24 listopada 2003 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz regulacji zawartej w § 11 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2001 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione jego zastosowanie; art. 122 wyżej wymienionej ustawy poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 210 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów, przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem faktycznym. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zgodnie z treścią art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonych aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego, przy czym ocena tej zgodności dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - zwaną dalej ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zachodzą przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa nieważności zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] w przedmiocie określenia dla skarżącego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. – z uwagi na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości terytorialnej. Właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy podatkowe określał art. 4 pkt 10 wymienionej wyżej ustawy o podatku VAT i stosownie do treści tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) przez urząd skarbowy właściwy miejscowo dla danego podatnika rozumie się urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, w pozostałych wypadkach właściwym jest Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powyższy przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnej zasady właściwości ogólnej zawartej w art. 17 Ordynacji podatkowej oraz przewiduje on tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń mogących powodować zmianę ustalonej właściwości organu podatkowego (por. wyrok SN z dn. 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 117/01, zam. w OSNP 2003/10/239, wyrok NSA z dn. 30 września 2002 r. sygn. akt I S.A./Łd 573/01, zam. w ONSA 2003/3/107 lub wyrok WSA w Warszawie z dn. 23 listopada 2004 r. sygn. akt III S.A./Wa 54/04, zam. Lex nr 160675). Z powyższych względów należy uznać, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest właściwy urząd skarbowy, obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów – urząd skarbowy, na obszarze działania którego podatnik miał siedzibę w tym okresie rozliczeniowym. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska i argumentacji przedstawionej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 05 października 2006r., stanowiącego głos do protokołu z rozprawy. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż w 2001 r. skarżący wykonywał swoją działalność w zakresie usług transportowych na terenie właściwości terytorialnej co najmniej dwóch urzędów skarbowych, a siedziba jego firmy znajdowała się w K., która to miejscowość do końca 2001 r. podlegała właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w B. Zresztą do tego Urzędu Skarbowego skarżący składał w 2001 r. wszystkie swoje deklaracje rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wymienionego roku. Właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w B. wynikała bowiem z obowiązującego do końca 2001 r. brzmienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. nr 153, poz.996 ze zm.) i dopiero w § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 2001 r. zmieniającego wymienione wyżej rozporządzenie uregulowano, iż z dniem 1 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. objął swoją właściwością terytorialną m.in. gminę K., na której terenie znajdowała się siedziba firmy skarżącego. Wydanie zatem przez Urząd Skarbowy Ł.-W. w pierwszej instancji decyzji określającej dla skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. nastąpiło z naruszeniem właściwości miejscowej, a brak uwzględnienia tej okoliczności przez organ drugiej instancji stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej), które to wadliwości muszą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organów orzekających obu instancji. Z uwagi na powyższe stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, rozważania Sądu oraz ocena zarzutów podniesionych w skardze należy uznać za przedwczesne. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 w związku z przepisami art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 ppsa orzekł, jak w sentencji, a orzeczenie o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o art. 200 wymienionej ustawy.