I SA/Sz 116/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy ([...]), decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe B. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że B. G. w [...] prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pn. PPH "G" w zakresie usług budowlanych i pośrednictwa ubezpieczeniowego. Dochody z tych źródeł opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rocznym zeznaniu podatkowym za [...] [...] podatnik wykazał nadpłatę podatku w kwocie [...], którą następnie obniżył do kwoty [...] w korekcie zeznania z [...]. W wyniku czynności sprawdzających zakwestionowano wysokość wykazanego przychodu uznając iż podatnik zaniżył go o kwotę [...] przez to, że nieprawidłowo w miesiącu grudniu [...] zaksięgował w pozycjach księgi od [...] do [...] pod datą [...] faktury korygujące wystawione przez niego w [...] dotyczące przychodu wynikającego z faktur pierwotnych wystawionych w [...] i [...] [...]. Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] dotyczącą zakupu programu komputerowego do tłumaczeń i nauki języka niemieckiego. Pod wpływem powyższych ustaleń kontrolnych podatnik w dniu [...] złożył korektę zeznania rocznego za [...], w której zwiększył przychód o [...] i wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]. Jednakże w następnych korektach [...] podatnik powrócił do pierwotnego rozliczenia podatkowego z pominięciem przychodu w kwocie [...] wykazując nadpłatę podatku. Żądane stwierdzenia nadpłaty załatwione zostało odmownie ostateczną decyzją Izby Skarbowej z [...]. Skarga podatnika na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w S. z [...] sygn. akt [...] przy czym zasadniczą przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty było niespełnienie wymogu dokonania wpłaty zadeklarowanego podatku. W postępowaniu tym nie dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za [...], choć była ona sporna, oraz wymagał tego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W obecnym postępowaniu, po uchyleniu wcześniejszych decyzji wyrokiem WSA w S. z [...] sygn. akt [...], organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego B. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] ustaliły, że wszystkie faktury wystawione przez podatnika w [...] i [...] dla Powszechnego Towarzystwa Emerytalnego "X" SA w W., na rzecz którego świadczył on usługi ubezpieczeniowe, dotyczyły usług wykonanych w [...] i zostały zapłacone. Jak wynika z umowy agencyjnej Nr [...] zawartej w dniu [...] z Otwartym Funduszem Emerytalnym "X" podatnik był zobowiązany do zawierania umów w imieniu Funduszu oraz pośredniczenia przy zawieraniu umów członkowstwa w Otwartym Funduszu Emerytalnym w zmiana za prowizję z tytułu wykonywania działalności akwizycyjnej wypłaconą po zweryfikowaniu i zarejestrowaniu umowy członkowskiej u Agenta Transferowego, na podstawie wystawionych faktur. Powszechne Towarzystwo Ubezpieczeniowe w piśmie z [...] potwierdziło, że wszystkie zawarte w [...] przez B. G. umowy zostały przyjęte przez Agenta Transferowego, a należności wynikające z wystawionych w [...] faktur zostały zapłacone. W świetle powyższego uznano, że sporna kwota [...], stanowiąca należność za wykonane w [...] usługi, stanowi przychód tegoż roku podatkowego – zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i powinien być ujęty w księdze jako zdarzenie tego roku – zgodnie z postanowieniem § 10, § 11, § 16 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148,poz. 720). Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem podatnika, że były to zaliczki, bowiem zaliczki z istoty rzeczy są świadczeniem na poczet przyszłych usług, a ponadto – jak wynika z wyjaśnień PTE – system płatności zaliczkowych wprowadzono dopiero w [...]. Okoliczność, że faktury z [...] i [...] zostały następnie skorygowane do zera w [...] w związku z odrzuceniem zawartych umów przez ZUS, a wynikająca z nich należność w kwocie [...] została zwrócona Funduszowi, w ocenie organów podatkowych obu instancji nie uzasadniała obniżenia przychodów roku podatkowego [...]. Możliwość taka istniała ale tylko w oparciu o faktury korygujące wystawione w [...]. Z tych przyczyn w przytoczonej na wstępie decyzji określono zobowiązanie podatkowe B. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] z uwzględnieniem przychodu zwiększonego o [...] oraz kosztów zmniejszonych o [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. G. domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa. Skarżący wywodzi, tak jak w odwołaniu, że kwota [...] otrzymana na podstawie faktur wystawionych w [...] nie była kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o p.d.o.f., ponieważ podlegała zwrotowi w ostatecznym rozliczeniu po odrzuceniu umów przez ZUS. Okoliczność, że skorygowanie do zera pierwotnych faktur nastąpiła w następnym roku podatkowym - zdaniem podatnika – nie zmienia faktu, że sporna kwota nie stanowi przychodu (w ogóle), gdyż nie jest kwotą należną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest uzasadniona. Jak wynika z § 11 umowy agencyjnej nr [...] z [...] zawartej pomiędzy skarżącym, a Otwartym Funduszem Emerytalnym "X" oraz z aneksu Nr [...] do tej umowy przyznana i wypłacona prowizja za zawarcie umów członkowskich podlegała zwrotowi na rzecz P.T.E. w przypadkach zaistnienia szczegółowo wymienionych zdarzeń skutkujących odrzuceniem zawartych umów przez ZUS. Z pisma wyjaśniającego P.T.E. z [...] wynika, że B. G. otrzymał prowizję za zawarte umowy wynikającą z faktur wystawionych w [...] przed otrzymaniem informacji z ZUS o nieprawidłowościach przy zawieraniu umów członkowskich lub ich odrzuceniu ponieważ ZUS w [...] nie posiadał właściwie działającego systemu informatycznego. W roku [...] ZUS rozpoczął przekazywanie raportów o umowach odrzuconych z różnych przyczyn... . Raporty te dotyczyły zarówno umów zawartych w [...] jak i umów zawieranych na bieżąco i stanowiły podstawę do żądania wystawienia faktur korygujących i zwrotu wypłaconych prowizji. W związku z tym zmieniono (w [...] ) system płatności za umowy członkowskie na formę zaliczek na poczet prowizji. Z powyższego wynika, że prowizja otrzymana przez skarżącego na podstawie wystawionych przez niego w [...] faktur miała charakter prowizji wstępnej, podlegała bowiem w [...] korekcie w istniejącym wówczas systemie rozliczeń do wysokości uznanej za należną po odrzuceniu nieprawidłowo zawartych umów z obowiązkiem zwrotu w tej części otrzymanej prowizji. Według stanu na [...] nie była znana kwota prowizji ostatecznej. Organy podatkowe obu instancji analizując treść umowy agencyjnej oraz wyjaśnienia P.T.E. nie dostrzegły charakteru wstępnego (zwrotnego) otrzymanej przez skarżącego w [...] prowizji, a w następstwie tego z naruszeniem art. 14 ust.1 ustawy o p.d.o.f., uznały za przychód należny tego roku tę część prowizji, która podlegała zwrotowi. Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód należny w rozumieniu tego przepisu charakteryzuje się definitywnym przyrostem majątku podatnika, nie obejmuje natomiast wartości otrzymanych, lecz podlegających zwrotowi jako nienależne. Na poparcie tego stanowiska należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] [...], z aprobującą glosą B. B. (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego zeszyt 1 z 2005r. str. 7 i poz. 15), w którym – na tle art. 12 ust.1 pkt 1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podobnie jak art. 14 ust.1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane – wypowiedziano pogląd, że w wypadku gdy zakład ubezpieczeniowy otrzymuje od zakładów reasekuracyjnych prowizję wstępną, a następnie prowizja ta jest korygowana (pomniejszana) ze względu na przyjęty system rozliczeń (w roku następnym) do wysokości uznanej za ostateczną, przychodem w rozumieniu powołanej ustawy nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej. W uzasadnieniu tego wyroku jak i w glosie podkreślono, że część transferowa płatności, podlegająca zwrotowi wysokości ustalonej następczo po upływie roku podatkowego, nie jest przychodem tego roku w rozumieniu przepisów podatkowych. Podzielając przedstawione poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że uznanie za przychód roku podatkowego [...] kwoty 220[...], która podlegała zwrotowi, a więc nie była kwotą należną, sprzeczne jest z art. 14 ust.1 ustawy o p.d.o.f. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.