I SA/Go 1706/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006r. sprawy ze skarg [...]- Firma Handlowa [...] oraz Przedsiębiorstwa Spedycji [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę [...]- Firma Handlowa [...]; 2. oddala skargę Przedsiębiorstwa Spedycji [...] Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004r, Nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 czerwca 2003 r. (wpis do rejestru nr [...], zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r.) działająca z upoważnienia importera [...], prowadzącego działalność pod firmą [...] , Agencja Celna [...] wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym , w ramach procedury uproszczonej , tkanin poliestrowych oraz dzianin . Do zgłoszenia celnego zostały załączone między innymi świadectwa pochodzenia : z Tajwanu z dnia [...] kwietnia 2003r. o nr [...] oraz z Korei z dnia [...] kwietnia 2003 r. o nr [...] i na ich podstawie zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 9 %. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2003r. nr [...] uznał wpis do rejestru oraz zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Orzeczenie to stało się ostateczne. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2004r. organ celny l instancji wznowił z urzędu postępowanie celne , w związku z ustaleniem w trybie przepisów § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów , sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów , których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130 , póz. 851 ze zm.) , zwanego dalej rozporządzeniem RM , że przedłożone świadectwa pochodzenia towaru nie są prawdziwe. W ramach wznowionego postępowania strona przedłożyła nowe świadectwa pochodzenia towaru , które również poddano sprawdzeniu co do autentyczności i w związku z powyższym zawieszono postępowanie. Decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] września 2003 r. nr [...] i określił autonomiczną stawkę celną w wysokości 30% wartości celnej towaru oraz określił kwotę długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie , przy udziale Tajwańskiej Izby Handlu oraz Koreańskiej Izby Handlu i Przemysłu, że świadectwa pochodzenia towaru , które przedstawiono w momencie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu , nie są prawdziwe. Od decyzji tej jako przedstawiciel importera odwołała się Agencja Celna [...] , a Dyrektor Izby Celnej , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania , decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. , Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego w przepisanym terminie zarówno importer , jak i jego przedstawiciel pośredni wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zarzuty wywiedzione w skardze przez [...] były takie same jak zarzuty odwołania i dotyczyły : naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 124 , art. 187 § 1 , art. 188 , art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , póz. 926 ze zm.) - (zwanej dalej Ordynacja podatkowa); naruszenia przepisów prawa materialnego , tj. art. 15 , art. 16-19 , art. 65 § 4 pkt 2b, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 , póz. 802 ze zm.) - ( zwanej dalej Kodeks celny) oraz art. 6 ust. 7 , art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , póz. 50 ze zm.)- (zwanej dalej ustawa o VAT) z uwagi na uznanie , iż towar przedstawiony do odprawy celnej w ramach procedury uproszczonej nie posiadał dostatecznie udokumentowanego pochodzenia , w wyniku którego mógł korzystać z konwencyjnej stawki celnej w wysokości 9% , naruszenia § 3 oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, póz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych, błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegającego na uznaniu , że informacja podana przez Izbę Handlową kraju wywozu jest miarodajna , bez uwzględnienia starań strony o przedstawienie zweryfikowanego świadectwa pochodzenia . Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka podniosła w szczególności , iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ celny l instancji ograniczył się jedynie do analizy zweryfikowanego świadectwa pochodzenia nie umożliwiając stronie przedłożenia prawidłowego dowodu pochodzenia. Ponadto strona skarżąca stwierdziła , iż w żadnym z przepisów rozporządzenia RM nie ma mowy o zakazie ponawiania przedkładania kolejnych dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów , jeżeli poprzednie okazały się nieautentyczne , czy też niewiarygodne. Natomiast [...] w swojej skardze zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie przepisu §12 ust.1 rozporządzenia RM przez co zaniechano przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i wyjaśnił, że cło określono zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie taryfy celnej, która obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz ustalenia pochodzenia towaru , stosownie do art. 19 § 1 Kodeksu celnego , na podstawie dowodu pochodzenia. W myśl § 11 ust.1 rozporządzenia RM towary wymienione w wykazie nr 3 przywożone na polski obszar celny muszą być udokumentowane świadectwem pochodzenia prawidłowo wystawionym w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Natomiast w wyniku sprawdzenia autentyczności świadectwa przedłożonego przy zgłoszeniu celnym okazało się, że nie jest ono autentyczne. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów skargi, iż wystąpiła przesłanka do skorzystania z przepisu art. 19 § 2 Kodeksu celnego, mocą którego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W wyniku weryfikacji został przeprowadzony przeciwdowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem administracja celna była uprawniona do nieuznania faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym - świadectwie pochodzenia dołączonym do zgłoszenia celnego, na podstawie którego zastosowano 9% stawkę celną konwencyjną, zamiast 30 % stawki autonomicznej. Po nadaniu skargom biegu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. , działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) - (zwanej dalej P.p.s.a.) postanowieniem z dnia 21 września 2005 r. zarządził połączenie spraw o numerach sygnatur akt: l SA/Go 1706/05 oraz l SA/Go 1707/05 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich pod numerem sygnatury l SA/Go 1706/05. Na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego [...] - pracownik Firmy [...] podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 15 Kodeksu celnego oraz art. 210 Ordynacji podatkowej , jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155 , póz. 1515) - nieobowiązujących w dacie zgłoszenia celnego. Według pełnomocnika organ celny nie wykazał korzyści finansowych , które uzyskała strona w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego - art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Pełnomocnik twierdził , że organ celny miał obowiązek prowadzić postępowanie weryfikacyjne. Zarzut pełnomocnika dotyczył ponadto niewydania w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego w stosunku do importera. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy zastosowania przez organy celne stawki celnej autonomicznej. Natomiast zdaniem skarżących powinna być zastosowana stawka konwencyjna , z uwagi na pochodzenie towaru. Zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co określono w przepisie art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 13 § 6 Kodeksu celnego), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, póz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe , jak również określa zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w wykazie nr 3 rozporządzenia RM , których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. W sprawie przyjęto za bezsporne, iż importowany przez [...] towar pochodzi z Tajwanu i Korei i wymieniony jest w wykazie nr 3 do rozporządzenia RM , wydanego na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to powinno, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia RM , spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie , to jest: być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności: dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań , poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Tak prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów. Na podstawie art. 83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Natomiast w myśl § 20a ust.1 rozporządzenia RM , w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych , organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. W niniejszej sprawie , w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących, okazało się, że przedstawione przez importera świadectwa pochodzenia nie są prawdziwe , co wynika z pism nadesłanych organowi celnemu przez Tajwańską Izbę Handlu (z dnia 29 lipca 2004 r.) oraz przez Koreańską Izbę Handlu i Przemysłu ( z dnia 23 października 2003 r.). Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i stawki celnej , a co za tym idzie zastosowanie stawki celnej autonomicznej , w miejsce dotychczasowej konwencyjnej, co w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe działanie organów celnych . Organ celny nie miał wątpliwości co do pochodzenia towaru i nie podważał twierdzenia , iż jest to towar z Tajwanu i Korei . Dyrektor Izby Celnej słusznie przy tym przyjął, iż przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia RM w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w wykazie nr 3 przedłożenia przez importera świadectwa pochodzenia. Takiego wymogu strona skarżąca nie spełniła , gdyż przedłożony dokument nie posiadał wskazanych powyżej cech , określonych w § 13 ust. 1 rozporządzenia RM . Z tych też powodów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Słusznie też Dyrektor Izby Celnej podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że dokument odpowiednich izb handlowych kraju pochodzenia towaru stwierdzający nieprawdziwość załączonego świadectwa pochodzenia jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego , co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to co wprost wynika z dokumentu. Treść nadesłanych dokumentów była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwa pochodzenia dołączone przez skarżącą Agencję Celną do zgłoszenia celnego nie były prawdziwe. Organ celny związany był treścią § 13 ust. 2 rozporządzenia RM, w myśl którego tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w wykazie nr 3. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są argumenty skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego , czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne jest bowiem , by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Wbrew zatem zarzutom strony nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego , gdyż jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Nie zachodziła zatem okoliczność przewidziana w przepisie § 11 ust. 3 rozporządzenia RM , gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają ponadto możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru , gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, jednakże z dodatkowym warunkiem , że z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia. Nie odnosi się to do rozpoznawanej sprawy , gdzie taki wymóg został w przepisach jednoznacznie określony. Błędne jest także i sprzeczne z treścią § 13 ust. 3 rozporządzenia RM stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą , że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Nawiasem mówiąc organ celny w niniejszej sprawie przyjął od importera "nowe" świadectwa pochodzenia , z których jedno okazało się nieprawdziwe(wynik dodatkowej weryfikacji izby handlowej kraju pochodzenia ) natomiast drugie jako dotyczące zupełnie innej partii sprowadzanego towaru , nie mogło mieć żadnego znaczenia w sprawie. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. Natomiast w myśl powyżej powołanego przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału wiadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżący nie utracił, nie zniszczył ani nie ukradziono mu dokumentu tylko przedłożył dokumenty nieautentyczne a więc nie spełniające wymogów , od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki celnej. Zasadnie więc organ celny uznał , że przedłożony dokument nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Ponadto zauważyć trzeba, że skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mogli przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu (por. W. Kopaliński: Słownik wyrazów obcych. Warszawa 1994). W tym stanie rzeczy przyjąć należy , iż organ celny nie naruszył także przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa , że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku) , pozostając przy tym w związku z przepisami przejściowymi , to jest art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 120 , póz.1122) nakazującymi stosowanie dotychczasowych przepisów jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji . Przy czym i do takich postępowań m.in. w przypadku dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosować należy przepisy nowe , bowiem wynika to z zastrzeżenia w art. 3 ust.2 . Zgodnie z nowym brzmieniem art.222 § 4 Kodeksu celnego , w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Nie ma więc już w omawianych przepisach warunku uzyskania korzyści finansowej , którego wykazania domagał się pełnomocnik [...] , twierdząc , iż jest to przesłanka pobrania odsetek wyrównawczych przez organ celny. Z kolei w art. 222 § 5 Kodeksu celnego , w jego nowym brzmieniu , określono, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z powołanych przepisów , Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. Nr 155, póz. 1515). To nowe rozporządzenie , również na podstawie przepisów przejściowych określonych w art. 3, a także w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 23 kwietnia 2003r. miało w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z § 3 cyt. rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje § 4 ust.5 tego rozporządzenia. Wskazany przez strony skarżące § 5 ust.3 rozporządzenia stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. Organy celne słusznie zwróciły uwagę , iż w tym aspekcie należy również brać pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej. Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Niewątpliwie, sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji - którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 244 Ordynacji podatkowej organem właściwym do orzekania w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego . On wydał bowiem decyzję z dnia [...] września 2003r. , nr [...] uznającą wpis do rejestru nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego. Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania i działając w trybie art. 243 §1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wydał w dniu 11 lutego 2004 r. stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Dodatkowo należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wznowieniu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r, sygn. akt l SA 1326/86, ONSA 1987r. nr 2, póz. 80). W niniejszej sprawie motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia i w związku z tym zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) - por. uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., sygn. akt III AZP 4/91, ONSA 1993r., nr 4, póz. 92. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z uwagi na powyższe, zarzut niewydania przez organy celne postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej i podnoszoną w związku z tym argumentację pełnomocnika należało uznać za bezpodstawne. Za zasadny z kolei wypada uznać zarzut zgłoszony przez pełnomocnika na rozprawie , iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art.15 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że istnieje wymóg, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2951/94). Wytknięta przez pełnomocnika nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Przepis art.15 Kodeksu celnego rozpoczyna Dział II "Pochodzenie towarów" zawiera ogólne unormowania zagadnienia niepreferencyjnego pochodzenia towaru. W myśl § 1 powyższej normy niepreferencyjne pochodzenie określa się w celu stosowania taryfy celnej (pktl), środków polityki handlowej (pkt 2), oraz sporządzania i wydawania świadectw pochodzenia (pkt 3). Z kolei § 2 tego przepisu wprost wskazuje, iż reguły ustalania i wydawania świadectw potwierdzających pochodzenie towarów określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji wskazuje bez wątpliwości , iż art.15 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd. W końcu należy również podkreślić, iż w myśl art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio , z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio " oznacza, że dopiero gdy brak jest w Kodeksie celnym stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Bez wątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. W świetle przedstawionych zważeń należy stwierdzić , iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie , o którym mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a. nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne , które miało wpływ na wynik sprawy ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a w związku z powyższym skargę jako niezasadną , na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić , co Sąd orzekł w sentencji wyroku.