II FSK 1240/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny W.-K. i Ludwika K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 639/01 w sprawie ze skargi Krystyny W.-K. i Ludwika K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Krystyny W.-K. i Ludwika K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1240/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 639/01, oddalił skargę Krystyny W.-K. i Ludwika K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 września 2000 r., w której określono małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Izba Skarbowa w G. uchylając to rozstrzygnięcie określiła podatnikom ponownie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Krystynę W.-K. działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu apteki, zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji wydatków na zakup ubrań ze względu na ich osobisty charakter i brak bezpośredniego związku z osiągnięciem przychodu. Organ uznał natomiast za uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup słodyczy, kawy i herbaty. Organ uznał także, że podatnicy nie mieli usprawiedliwionych podstaw dla dokonania odliczenia wydatków związanych z zakupem gruntu, gdyż z dniem 19 września 1994 r. dokonali zakupu działki budowlanej wraz z domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, a nie samego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy nie uznał również pełnej wysokości wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego ze względu na niewłaściwe ich udokumentowanie. Pominięto tym samym rachunki wystawione przez podmioty nie będące podatnikami podatku od towarów i usług oraz dowód wpłaty w wysokości 20.000 złotych na rzecz "P." Banku. Izba Skarbowa w G. nie stwierdziła także, aby w rozpoznawanej sprawie możliwe było podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1994. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2001 r. nie narusza prawa. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżących w skardze zarzutu przedawnienia, Sąd przytoczył treść art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W par. 3 tego przepisu przewidziano natomiast, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Wskazując na te przepisy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany. Sąd zważył bowiem, iż do pisma procesowego z dnia 6 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. dołączył kserokopię doręczenia Krystynie W.-K. w dniu 18 listopada 2000 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Odpis tego pisma doręczony został skarżącym. Skoro zatem skarżący zostali zawiadomieni o pierwszej czynności egzekucyjnej, to tym samym stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego winny być 1994 roku dokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług /nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku/, czego w przypadku części wydatków mieszkaniowych skarżący nie uczynili, a organy podatkowe tych wydatków prawidłowo nie uwzględniły. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wskazana w zeznaniu rocznym przez podatników kwota 11.95,65 zł nie mogła być przyjęta jako wydatek mieszkaniowy poniesiony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy podatkowej. Grunt ten w dacie zakupu utracił, w opinii Sądu, już wcześniej swój przymiot przeznaczenia pod budowę, skoro został już zabudowany. Sąd zważył także, że skarżący w zeznaniu podatkowym wykazali odrębnie poniesione w 1994 roku wydatki na zakup gruntu oraz budowę budynku mieszkalnego, nie wykazali zaś zakupu budynku od osoby, która zajmuje się sprzedażą budynków w ramach prowadzonej działalności. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku argumentował, iż analiza treści umowy zlecenia oraz umowy o zadatek oraz opis usług na wystawionych przez Krzysztofa W. w 1993 roku fakturach wskazują, że osoba ta podjęła się wykonania /wybudowania/ domu jednorodzinnego. Nie znaleziono także w aktach sprawy dokumentu, który jednoznacznie wskazywałby na to, że Krzysztof W. zajmował się sprzedażą budowanych przez siebie domów w ramach działalności gospodarczej. Brak było więc, w ocenie Sądu, podstaw do zaliczenia całości poniesionych w 1994 roku przez skarżących wydatków mieszkaniowych do dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy podatkowej. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania kwoty 20.000 zł wpłaconej do "P." Banku jako wydatku mieszkaniowego podlegającego odliczeniu od dochodu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie i potraktowanie umowy między skarżącymi a Krzysztofem W. jako umowy zlecenia bądź umowy o roboty budowlane, zamiast zgodnie z jej rzeczywistą treścią umowy o wybudowanie domu i sprzedaży nieruchomości. Doprowadzić to miało do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a., wskutek nieuwzględnienia treści złożonych do akt dokumentów mających moc dokumentów urzędowych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2001 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie skarżących Sąd w uzasadnieniu wyroku niewłaściwie zakwestionował fakt budowy i sprzedaży domu przez Krzysztofa W. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie naruszony został przez Sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a. Skarżący podnieśli bowiem, iż okoliczności te stwierdzone zostały treścią aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza aktem notarialnym z dnia 19 września 1994 r. i zaświadczeniem organu ewidencyjnego. Sąd też niewłaściwie zakwestionował zakup budynku dokonany w wyniku zawodowej działalności zbywcy. Zarzucono także, że Sąd ocenił umowy zawarte przez podatników z Krzysztofem W. przed podpisaniem aktu notarialnego, z naruszeniem art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego. Tym samym niewłaściwie Sąd przyjął, że organy słusznie nie zastosowały ulgi w związku z zakupem tej nieruchomości. Podniesiono także, że niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy podatkowej z uwagi na okoliczność, iż umowa z Krzysztofem W. nie była zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej krzywdzi podatników. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej argumentował, iż wpłacona przez podatników kwota 20.000 złotych na rachunek "P." Banku powinna być traktowana jako wzrost wartości świadczenia Krzysztofa W. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej wszystkich tych kryteriów nie spełniają. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ocenić te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutujących na ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut ten jednak nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej w wyniku nieuwzględnienia przez Sąd złożonych do akt sprawy dokumentów mających moc dokumentów urzędowych, to jest aktu notarialnego z dnia 19 września 1994 r. rep. A (...) oraz zaświadczenia o wpisie skarżących do ewidencji działalności gospodarczej. Z dokumentów tych wynikać miało, że Krzysztof W. świadczył podatnikom stosownie do treści zwartych z nimi umów, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W myśl art. 106 par. 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawę orzekania stanowi materiał faktyczny oraz dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Dopuszczalne jest zatem przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu jedynie w sytuacji gdy w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy więc do zwalczania w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku takiej wątpliwości nie miał i uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd norm wynikających z art. 106 par. 3 p.p.s.a. Strona natomiast w skardze kasacyjnej nie kwestionuje tych ustaleń Sądu. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy więc pominięcia treści wskazanych przez stronę dokumentów o charakterze urzędowym, lecz ich oceny dokonanej przez ograny podatkowe oraz Sąd w sposób odmienny niż podatnicy. Przechodząc z kolei do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący wskazali bowiem w ramach tej podstawy kasacyjnej na naruszenie, przez niezastosowanie, art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku. Do naruszenia tych norm dojść miało w wyniku potraktowania umowy zawartej przez podatników z Krzysztofem W. jako umowy zlecenia bądź umowy o roboty budowlane zamiast prawidłowej, w ocenie podatników, oceny postanowień tej umowy jako kontraktu o wybudowanie domu i sprzedaży nieruchomości. Skutkować to miało naruszeniem art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tymczasem elementy zawarte w art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego takie jak brzmienie oświadczeń woli stron przedmiotowej umowy, zamiar stron oraz cel umowy jak również okoliczności towarzyszące złożeniu oświadczenia należą do elementów stanu faktycznego sprawy, których nieuwzględnienie może zostać jedynie podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, co zostało wskazane powyżej, nie zarzucił natomiast skutecznie uchybień co do poczynionych w rozpoznawanej sprawie ustaleń w zakresie faktycznych okoliczności sprawy, co skutkuje uniemożliwieniem, z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi kasacyjnej, dokonania merytorycznej oceny wskazanego naruszenia art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, którego jako podstawę wskazano stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wobec niepodważenia w sposób skuteczny przez skarżących w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dotyczących charakteru usług świadczonych przez Krzysztofa W., nie jest możliwe również uwzględnienie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 26 ust. 1 pkt 6 lit. "c" ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie normami, po odliczeniu kwot zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonali zakupu nieruchomości od podmiotu, który ją zabudował wykonując te czynności nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a skarżący nie kwestionują tych ustaleń faktycznych, nie mogło dojść w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyroku badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich Sąd ten się nie dopatrzył. Wnoszący skargę kasacyjną natomiast nie zarzucili w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez ten sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. w dniu 15 marca 2001 r. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.