I SA/Rz 35/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi B. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania małż. J. i B. D. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. znak [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 30714 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 29173,20 zł. Małż. B. i J. D. prowadzili w 1999r. działalność gospodarczą w ramach Firmy "A." s.c. z siedzibą w R. a ich udziały wynosiły po 50 %. W dniu 19 kwietnia 2000r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie zeznanie podatkowe PIT-36 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. .W dniu 28 kwietnia 2001r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 1999r., w której zmniejszyli koszty uzyskania przychodów, które po korekcie wyniosły 1910766,96 zł, dochód zaś 128800,61 zł. Od dochodu każdego z małż. odliczyli ulgę inwestycyjną po 9660,05 zł. W następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli wydana została przez Urząd Skarbowy decyzja z dnia [...] listopada 2001r. znak [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 27339,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 4875,90 zł i odsetki w kwocie 3240,80 zł W wyniku wniesionego odwołania od tej ostatniej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2002r. znak [...] uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] września 2002r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy wydał decyzję znak [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 30970,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 8506,90 zł oraz należne odsetki w kwocie 7447,40 zł. Przedmiotowa decyzja również została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. znak [...] z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2003r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 30714 zł. W uzasadnieniu tejże decyzji podniesiono, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie tj. niezgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)- zwanej dalej Ord. pod., dlatego nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach zaewidencjonowano niezasadnie wydatki w łącznej kwocie 10121,35zł dotyczące zakupu w kwotach netto następujących przedmiotów: armatury łazienkowej w kwocie 734,73zł, kamery video w kwocie 2295zł, golarki w kwocie 145zł, fotela Bartek w kwocie 311, 48zł, telewizora Thomson w kwocie 1245,90zł, żelazka w kwocie 200,82zł, frytkownicy w kwocie 143.44zł, pralki w kwocie 1409,84zł, chłodziarko-zamrażarki w kwocie 1517,87zł, wierzy SONY w kwocie 1195,08zł, grilla w kwocie 32,83zł oraz odzieży w kwocie 889,36zł. Zakwestionowano także wydatki z tytułu zapłaty za sympozjum w kwocie 280zł. Ponadto nie uznano za koszt dotyczący roku 1999 kwoty 3950zł zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury VAT Nr [...]. Organ I instancji powołując się na art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f. uznał, że wydatek nie został poniesiony w 1999r. Zwiększono też wykazany przez Spółkę remanent początkowy towarów w kwocie 85123,37zł o wartość towarów wynikających z wyżej opisanej faktury, tj. o kwotę 20726,80zł, co podniosło wartość remanentu początkowego do kwoty 105850,17zł. W związku z tym o kwotę 20726,80zł zmniejszono wartość dokonanych w 1999r. zakupów towarów. Organ I instancji wskazał, że łączna kwota kosztów w ramach reprezentacji i reklamy objęta limitem wynosi 3757,36zł. Od towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę powinien być odprowadzony należny podatek VAT w łącznej kwocie 264,83zł. Dlatego mając na względzie treść art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. b u.p.d.f., uznano kwotę 264,83zł za koszt uzyskania przychodów. Do kosztów organ I instancji zaliczył także kwotę 5026,63zł będącą różnicą w wysokości zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych, z ich wysokością wynikającą z tabeli amortyzacyjnej, a ponadto ustalił, iż nie zaewidencjonowano kwoty 1300zł dotyczącej czynszu za grudzień 1999r., która powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ I instancji uznał, że nie było podstaw do zastosowania instytucji szacunku i określił koszty uzyskania przychodów przyjmując wartości wynikające z ksiąg, powiększając je o wydatki niestanowiące kosztów oraz powiększając o te wydatki które mogły być do nich zaliczone. Ponadto uznał, że wydatki inwestycyjne wykazane przez podatników w korekcie zeznania PIT - 33 nie podlegają odliczeniu od ich dochodów, gdyż zostały wykazane po terminie określonym w art. 26 a ust. 21 u.p.d.f. Ponadto podatnicy zawyżyli odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 75,23zł - każde z nich oraz zawyżyli ulgę remontową o kwotę 667,07zł. Rozpatrując sprawę organ II instancji naprowadził na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i zwrócił uwagę , iż o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek kosztów z prowadzoną działalnością i ich wpływ na osiągnięcie przychodu, przy czym ciężar dowodu tych faktów zgodnie z art. 6 k.c. spoczywa na podatniku. Brak jest racjonalnego uzasadnienia przyczyn, dla których w działalności gospodarczej podatników istniała obiektywna potrzeba zakupu takich urządzeń jak: frytkownica, grill, golarka, wieża SONY, chłodziarko-zamrażarka, pralka, żelazko- których charakter jak i umiejscowienie - znajdowały się w mieszkaniu prywatnym podatników, wskazuje na wykorzystywanie dla celów osobistych. Nie można było również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zakupionej odzieży na łączną kwotę 889,36zł - która służyła podatnikom. Podobnie wydatek na zakup armatury łazienkowej, zamontowanej w łazience prywatnego mieszkania podatników ma charakter osobisty i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy uznał także, iż słusznie organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione na sympozjum w kwocie 280zł, gdy brak było dowodów dla ustalenia personaliów osób którzy mieli brać w nim udział oraz jakiemu celowi miało ono służyć. Organ odwoławczy zaliczył natomiast do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup fotela "Bartek" w kwocie 311,48zł, kamery video w kwocie 2295zł i telewizora w kwocie 1245,90zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji odnośnie nie uznania za koszt 1999r. kwoty 3950zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano kwotę 3950zł na podstawie faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu 31 grudnia 1998r. prze "A1" s.c. w R., która dotyczy remontu pomieszczeń budynku wraz z czynszem za grudzień 1998r. w kwocie netto 3950zł oraz zakupu towaru na kwotę netto 20726,80zł. Na fakturze dokonano adnotacji, że towar odebrano w dniu 4 stycznia 1999r. Na fakturze sposób zapłaty określono jako gotówka, termin zapłaty na 31 grudnia 1998r. Wskazano ponadto: "data sprzedaży 31 grudnia 1998r.", "kwota płatności 26996,68zł", "zapłacono: 26996,68zł" i "Pozostało do zapłaty: 0,00". Do powyższej faktury dołączono dwie noty korygujące sporządzone w dniu 8 stycznia 1999r. tj. do faktury [...] notę korygującą Nr [...] w której zmieniono zapis: "zapłata gotówką w terminie 31 grudnia 1998r.", na zapis:" zapłata przelewem w terminie do 25 lutego 1999r." oraz notę korygującą Nr [...] w której jako treść korygowaną określono "remont pomieszczeń budynku B. przy ul. T. łącznie z czynszem za grudzień 1998r." Zmieniono ją na zapis "remont pomieszczeń magazynowych budynku B. przy ul. T. w miesiącu styczniu 1999r." Na obu notach jako osoba potwierdzająca treść noty korygującej podpisał się tylko J. P. do dnia 20 grudnia 1998r. pracownik firmy "A1" s.c. a od dnia 21 grudnia 1998r. pracownik firmy "A." s.c. W aktach sprawy znajduje się kserokopia faktury Nr [...] - błędnie zatem wskazano w decyzji organu I instancji, iż sprawa dotyczy faktury oznaczonej numerem [...]. Treść not korygujących nie została wprowadzona w życie skoro brak dowodu dokonania przelewu, a w odwołaniu sam pełnomocnik przyznał, że płatność nastąpiła w gotówce. Dlatego wobec braku potwierdzenia dokonania płatności przelewem, gdy fakturę wystawiono w dniu 31 grudnia 1998r. i określono w niej sposób zapłaty gotówką i wskazano, że cena została zapłacona i strona nie okazała dowodu wpłaty z 1999r., należało podzielić stanowisko organu I instancji odnośnie przedmiotowej kwoty 3950 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że podatnicy zawyżyli ulgę remontową o kwotę 667,07 zł. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997r. wynoszący zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod. 5 lat, upłynąłby dopiero 31 grudnia 2003r. Wobec nie wszczęcia kontroli za 1997r. i nie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z zeznania za 1997r. (korekta złożona w dniu 23 czerwca 1998r. )pozostaje w mocy złożone przez podatników zeznanie za powyższy okres, w którym odliczyli wydatki z tytułu ulgi remontowej w kwocie 1175,80 zł. Zgodnie z art 27 a ust 3 pkt 3 lit. b u. p. d. f. w każdym okresie kolejnych 3 lat poczynając od stycznia 1997r., w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt. 1 lit. g. - odliczyć można 19 % kwoty poniesionych wydatków, nie więcej jednak niż 2,5 % kwoty o której mowa w ust 2 tj. 2047, 50 zł jeżeli wydatki dotyczą lokali. Jeżeli oprócz wydatków na remont lokalu mieszkalnego ponosi się wydatki na remont instalacji gazowej lub urządzeń gazowych i w związku z tym podatnik przekroczy limit odliczeń, wysokość odliczeń podwyższa się o 0,5 % wymienionej kwoty i limit wynosi wtedy 2475 zł. Dlatego skoro w 1997r. odliczono kwotę 1175, 98 zł, w 1998r. nie wykazano odliczeń, to do odliczenia za 1999r. pozostał limit w kwocie 1281,02 zł, gdy faktycznie odliczono 1948, 09 zł - kwota zawyżenia wyniosła więc 667,07 zł. Podatniczka B. D. nie wykazała aby poniesione przez nią wydatki w kwocie 850 zł dotyczyły zakupu wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonaniem zawodu i pracą zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit. b u. p. d. f.. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwiększenia zobowiązania podatkowego z kwoty 4875,90 zł określonego w decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2002r. do kwoty 8250 zł w zaskarżonej decyzji, co miało być niezgodne z art. 234 Ord. pod., to organ odwoławczy uznał go za nietrafny. Odwołujący pomylił kwoty zaległości z kwotami zobowiązań podatkowych. W decyzji z dnia [...] listopada 2002r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 27339,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4875,90 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30714 zł i w uzasadnieniu wskazano, iż wysokość różnicy między ustaloną kwotą zobowiązania a dokonanymi wpłatami wynosi 8250 zł. Ponadto powołany art. 234 Ord. pod. ma zastosowanie w odniesieniu do organu II instancji. W przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania podatkowego w innej niż uprzednio kwocie nastąpiło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu decyzji w trybie art. 233 § 2 Ord. pod. Nietrafny jest również zarzut podniesiony w odwołaniu, że w decyzji błędnie wskazano kwotę wpłat w wysokości 22464 zł zamiast 24981,60 zł. Faktyczna wpłata z tytułu podatku za 1999r. dokonana przez podatników wyniosła 22464 zł., w tym płatnik pobrał kwotę 1437 zł, natomiast podatnicy wpłacili kwotę 1858,80 zł. ( w ciągu roku )oraz kwotę 19168,20 zł jako wynikającą ze złożonego zeznania. W dniu 28 kwietnia 2001r. złożona została korekta zeznania za 1999r., z której wynikał należny podatek w kwocie 19946,40 zł. W związku z tym , że dokonano ogółem wpłat w wysokości 22469 zł w korekcie zeznania napisano, iż nadpłata wynosi 2517,60 zł. Korekta zeznania nie została uwzględniona i nie dokonano zwrotu wynikającej z korekty nadpłaty. Odwołujący niezasadnie doliczyli do dokonanej wpłaty w kwocie 22464 zł nadpłatę wynikającej z korekty zeznania tj. kwotę 2517,60 zł. Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. pełnomocnik podatników doradca podatkowy H. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i zasądzenia na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139, 140 i 141 Ord. pod. W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżona decyzja nadal nie odzwierciedla stanu faktycznego i rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiocie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ organy podatkowe nie znalazły jednolitego stanowiska odnośnie zakwestionowanej wieży SONY, chłodziarko- zamrażarki i pralki. Ostatnie oględziny siedziby jak i pomieszczeń wykonywania działalności oraz spisany w dniu 3 października 2003r. protokół przez pracowników organu I instancji odbyły się bez stosownego upoważnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Skarga jest bezzasadna. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie wiąże się z zaliczeniem przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętu AGD, wydatków na sympozjum, wydawnictwa fachowe, zawyżenia ulgi remontowej, nie uznania za koszt kwoty 3950 zł wynikającej z faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 1998r. nr [...] oraz odliczenia od dochodu każdego z podatników wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, dlatego o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływ kosztów na fakt osiągnięcia przychodów. Ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa zgodnie z regułą zawartą w art. 6 k.. c. na podatniku, ponieważ to on z tego faktu wywodzi skutki prawne. Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy artykułami branży przemysłowej jak sprzęt oświetleniowy i narzędzia. Podatnicy nie wykazali jak słusznie twierdzą organy podatkowe aby zakup takich urządzeń jak : frytkownica, grill, golarka, wieża SONY, żelazko, które znajdowały się w ich mieszkaniu prywatnym miały służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter tego sprzętu i umiejscowienie wskazują na jego wykorzystywanie do osobistych celów przez podatników. Podobnie chłodziarko-zamrażarka jak wynika z protokołu oględzin z dnia 3 października 2003r. znajdowała się w kuchni mieszkania podatników i nie wskazali oni konkretnych dowodów, że służyła prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie pralka znajdowała się w miejscu zamieszkania podatników i trudno przyjąć aby służyła do prania odzieży roboczej pracowników a nie na potrzeby podatników, gdy nie mieli oni innej pralki. Również armatura łazienkowa zamontowana w łazience mieszkania podatników w postaci: zlewu, baterii - w tym wannowej, sedesu służyła podatnikom. Organ odwoławczy uznał natomiast że taki sprzęt jak: fotel, telewizor, kamera video mogły służyć prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej i zasadne jest zaliczenie wydatków poniesionych na zakup tego sprzętu do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw aby zaliczyć do kosztów wydatku na sympozjum w kwocie 280 zł, gdy podatnicy nie wykazali kto brał udział w tym sympozjum i jaki był jego cel. Zebrany w tym względzie materiał dowodowy nie dawał odpowiedzi na te pytania. Podatnicy nie wykazali też, aby odzież zakupiona za łączna kwotę 889 zł miała służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi, iż zgodnie z art. 27 a ust. 3 pkt 3 lit. b i 27 a ust 4 u.p.d.f. obowiązujący od 1 stycznia 1997r. przez okres kolejnych 3 lat maksymalny limit z tytułu ulgi remontowej wynosił 2457 zł, a podatnicy odliczyli z tego tytułu w 1997r. kwotę 1175,98 zł, nie wykazując w 1998r. żadnych odliczeń, to do odliczenia za 1999r. pozostał im limit w kwocie 1281,02zł, gdy faktycznie odliczyli 1948,09zł przekraczając limit o 667,07zł. 5 letni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku z godnie z art. 70 § 1 Ord. pod. upłynąłby dopiero 31 grudnia 2003r. Podatniczka B. D. nie wykazała też aby zakupione przez nią wydawnictwa fachowe za kwotę 850zł były bezpośrednio związane z wykonywanym zawodem i pracą w rozumieniu art. 27 a ust 1pkt 3 lit b u.p.d.f. Przedłożone przez podatniczkę oświadczenie z dnia 28 grudnia 1998r. wystawione przez "R." S.A. w W. stwierdzało jedynie, że zakupiła prasę tj. Rzeczpospolitą, Politykę i inne periodyki. Zarzut zwiększenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji w stosunku do decyzji z dnia [...] listopada 2002r. jest również niezasadny, gdyż określenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji w innej niż uprzednio kwocie, nastąpiło po uchyleniu decyzji w trybie art. 233 § 2 Ord. pod. Ponadto wydatki inwestycyjne wykazane przez podatników dopiero w korekcie złożonej w dniu 28 kwietnia 2001r. odnośnie zeznania PIT 33 za 1999r., nie mogły być odliczone z uwagi na przekroczenie materialno - prawnego terminu z art. 26 a ust 21 u. p. d. f. Dlatego też ostatecznie podatnicy nie mieli nadpłaty w kwocie 2517,60 zł i faktyczna kwota wpłacona z tytułu podatku dochodowego za 1999r. wyniosła 22464 zł. Uzasadnione jest również stanowisko organu odwoławczego, iż kwota 3950 zł wynikająca z faktury wystawionej w dniu 31 grudnia 1998r. nr [...] nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 1999r., gdyż na fakturze określono sposób zapłaty gotówką i jednocześnie wskazano, że cena została w całości zapłacona, a podatnicy nie przedstawili dowodu dokonania wpłaty gotówkowej w 1999r. Natomiast treść not korygujących nie została wprowadzono w życie gdyż brak jest dowodów dokonania przelewu w 1999r., a w odwołaniu sam pełnomocnik stwierdził, że płatność przedmiotowej faktury nastąpiła w gotówce. Postanowieniem z dnia [...] września 2003r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił w oparciu o art. 229 Ord. pod. organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W oparciu o powyższe postanowienie doręczone pełnomocnikowi podatników pracownicy organu I instancji przeprowadzili oględziny i dokonali innych zleconych czynności, które znalazły odzwierciedlenie w protokole z dnia 3 października 2003r. Wobec powyższych niezasadny jest zarzut, że ostatnie oględziny przeprowadzone w niniejszej sprawie i spisany na te okoliczność protokół z dnia 3 października 2003r., odbyły się bez stosownego upoważnienia. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała przy zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.