I SA/Łd 315/06

Dnia 10 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant: asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...]; 2. określenia, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 315/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 630,70 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Z informacji udzielonych organowi podatkowemu przez komorników sądowych wynika, że w 1999 r. wyegzekwowali oni i przekazali wierzycielowi R. K. m.in. następujące kwoty pieniężne: - Komornik Sądu Rejonowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Ł. kwotę 2.178,04 zł, z czego kwota 25 zł zaspokajała koszty procesu, a pozostała kwota stanowiła zaległe odsetki od należności głównej, - Komornik Sądu Rejonowego w P. kwotę 1.042,55 zł, z czego 42 zł zaliczono na koszty procesu, a kwotę 1.000,55 zł na odsetki. Według organu podatkowego z powyższych informacji wynika, że R. K. uzyskał w 1999 r. dochód w łącznej kwocie 3.153,59 zł ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdof., to jest dochód z kapitałów pieniężnych – odsetek od innych papierów wartościowych. Dochód ten podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof podatkiem ryczałtowym. Wysokość podatku stanowi 20% uzyskanego przychodu. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednocześnie organ powołał się na ustalenia poczynione w odrębnej sprawie tego podatnika, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok wcześniejszy. W tymże odrębnym postępowaniu ustalono, że podatnik udzielił pożyczek w walucie obcej D. K. i R. U. Spłaty pożyczek zabezpieczone zostały wekslami in blanco wręczonymi R. K. przez pożyczkobiorców. Po przeliczeniu zwróconych lub wyegzekwowanych w 1998 r. na rzecz wierzyciela kwot okazało się, że spełnione przez D. K. świadczenie pokryło w pełni należność główną, zaś nadwyżka w wysokości 77,50 zł stanowiła spłatę odsetek, natomiast od dłużnika R. U. wyegzekwowano w 1998 r. jedynie drobną część zaległej kwoty głównej pożyczki. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że weksle, z których wierzytelności były egzekwowane zostały przez podatnika nabyte przez indos. Stwierdził, że inaczej należy traktować sytuację, gdy posiadacz weksla będący pożyczkodawcą jest remitentem (pierwszym posiadaczem weksla), a inaczej, gdy posiadacz weksla nabył ten dokument, a więc jest indosatariuszem. Przyznał, że w 1999 r. komornik wyegzekwował na jego rzecz w sprawie sygn. akt [...] kwotę 2.178,04 zł, a w sprawie sygn. akt [...] kwotę 1000 zł, jednakże aby wejść w posiadanie weksli dających możliwość egzekwowania należności pieniężnych odwołujący się musiał nabyć weksle przez indos co wiązało się z koniecznością zapłaty na rzecz indosanta sumy wekslowej i odsetek obliczonych na dzień indosu (podatnik wskazał te kwoty). Rezultat jest taki, że podatnik o wiele więcej wydatkował na nabycie weksli, niż zdołał uzyskać z ich realizacji. Faktycznie więc poniósł stratę. W decyzji nie wzięto pod uwagę, że dochód do opodatkowania, to przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W uzupełnieniu odwołania – piśmie z dnia 28 października 2005 r. podatnik skorygował jedynie podane w odwołaniu koszty nabycia jednego weksla. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że bezspornym jest, iż w 1999 r. R. K. uzyskał przychód z tytułu egzekucji wierzytelności stanowiących odsetki od przekazanych uprzednio w oparciu o zawarte umowy pożyczki kwot: - 2.153,04 zł (2.178,04 zł – 25 zł = 2.153,04 zł) wyegzekwowanej przez Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. (dowód: pismo komornika, k. 26), - 1.000,55 zł wyegzekwowanej przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w P. (dowód: pismo komornika, k. 25). Dochodów z odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Przychodu tego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, co wynika z ust. 5 tego artykułu. W postępowaniu podatkowym, mającym odrębny charakter od postępowania przed sądem powszechnym, nie można uwzględniać kosztów poniesionych przed sądem zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu, jak chciałby czynić podatnik. Tym bardziej, że jako wierzyciel egzekwujący, czyli strona wygrywająca spór przed sądem powszechnym, otrzymał zwrot kosztów postępowania zasądzonych przez sąd. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu. Podkreślił, że nie był pożyczkodawcą ale nabył przez indos weksle, które zabezpieczały pożyczki udzielone przez inne osoby. Nabywając te weksle musiał ponieść określone koszty, które są kosztami uzyskania przychodu. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia jednak bez dokładnego sprecyzowania go. Do dodatkowego pisma z dnia 6 marca 2006 r. skarżący załączył kserokopie weksli nabytych przez niego przez indos. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak zgodnie z § 2 tego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego nie daje pewności, że prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik uzyskał w 1999 r. przychód z kapitałów pieniężnych w formie odsetek od innych papierów wartościowych. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. W uzasadnieniu decyzji powołano się na informacje przekazane przez różnych komorników sądowych o wyegzekwowanych na rzecz wierzyciela kwotach pieniężnych. Jednakże ani z uzasadnienia tej decyzji, ani ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego nie wynika skąd wniosek o uzyskaniu przez podatnika dochodu z odsetek od papierów wartościowych. Nie wynika też, jakie to były papiery wartościowe. W szczególności z informacji przekazywanych przez komorników nie wynika, że egzekwowane przez nich należności na rzecz wierzyciela R. K. to odsetki od papierów wartościowych np. odsetki z weksla. Uzasadnieniem zajętego w tej mierze przez organ stanowiska nie są też ustalenia dotyczące odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego za rok 1998, na które powołano się w decyzji, bowiem nie wskazano, że dochody (przychody) podatnika uzyskane w 1999 r. i będące podstawą obliczenia podatku w omawianej decyzji uzyskane zostały z tych samych źródeł, co dochody (przychody) będące podstawą obliczenia podatku za rok wcześniejszy. Organ drugiej instancji stwierdził, że podatnik uzyskał w 1999 r. przychód "...z tytułu egzekucji wierzytelności stanowiących odsetki od przekazanych uprzednio w oparciu o zawarte umowy pożyczki kwot...". Z tego nieprecyzyjnego stwierdzenia oraz z dalszego wywodu związanego z treścią art. 30 ust. 1 pkt 1 wynika, że według organu odwoławczego podatnik uzyskał przychód w formie odsetek od udzielonej pożyczki. Jednakże i do tych ustaleń można odnieść wątpliwości i zastrzeżenia sformułowane wyżej. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ odwoławczy dokonał takich ustaleń. Nie wynika to ani z uzasadnienia decyzji, ani z materiału dowodowego znajdującego się w aktach. Z informacji komorników wynika jedynie, że wyegzekwowali na rzecz R. K. w 1999 r. określone kwoty pieniężna oraz, że część to wyegzekwowane koszty procesu, a reszta to odsetki. Jednakże nie wiadomo na jakiej podstawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że chodzi o odsetki od pożyczki. Z decyzji nie wynika komu podatnik tej pożyczki udzielił, na jakich warunkach, czy umówiono się o jej oprocentowanie. Nie wynika też, aby podatnik był nabywcą wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez inny podmiot. Prawidłowe ustalenie tytułów, z których podatnik dochodził należności, w tym odsetek, na drodze egzekucji ma podstawowe znaczenie w tej sprawie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 1 i 3 ustawy o pdof jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są kapitały pieniężne. Za przychody z tych kapitałów uważa się m.in. odsetki od pożyczek oraz odsetki (dyskonto) od obligacji i innych papierów wartościowych. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Jeżeli podatnik był pożyczkodawcą to przysługują mu wszelkie prawa związane z wierzytelnością. Podobnie jest w sytuacji nabycia wierzytelności z tytułu pożyczki. Zgodnie z art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Należałoby więc ustalić, czy podatnik dochodził należności z tytułu pożyczki, a jeżeli tak, to jaka była należność główna, a jak kwota odsetek. Tylko bowiem odsetki od pożyczki podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Możliwe jest też, że podatnik egzekwował należność pieniężną na podstawie weksli, których był pierwszym posiadaczem lub które nabył przez indos, bez jednoczesnego nabycia wierzytelności z tytułu pożyczki. W takim wypadku opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegałyby odsetki z oprocentowania weksli. Należałoby zatem ustalić, jakie weksle były podstawą dochodzenia przez podatnika kwot pieniężnych mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282) jedynie w wekslu płatnym za okazaniem lub w pewien czas po okazaniu wystawca może zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej. W każdym innym wekslu zastrzeżenie takie uważa się za nie napisane. Ustalenie stanu faktycznego w powyższym zakresie jest konieczne przede wszystkim dlatego, żeby uzyskać pewność, że kwoty uzyskane przez podatnika w wyniku prowadzenia egzekucji, to kwoty z tytułu odsetek od pożyczki lub odsetek z oprocentowania weksli, a nie odsetki z innego tytułu. Do pisma z dnia 6 marca 2006 r. będącego uzupełnieniem skargi podatnik załączył kserokopie dwóch weksli ale ustalenie, czy te właśnie dokumenty są związane z uzyskanymi przez podatnika w 1999 r. należnościami pieniężnymi, opodatkowanymi przez organ podatkowy, należy do organów podatkowych, a nie do sądu administracyjnego. Należy tylko zauważyć, że weksel wystawiony na zlecenie S. M. (k.14) jest płatny w oznaczonym dniu. Reasumując należy stwierdzić, że skoro w toku postępowania podatkowego nie ustalono dokładnie stanu faktycznego, a w szczególności nie wykazano, że uzyskane w 1999 r. przez podatnika kwoty pieniężne są odsetkami od pożyczki lub z weksli, to nie można uznać, że prawidłowo opodatkowano te kwoty podatkiem dochodowym. W sprawie tej należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt. Stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdof podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Obowiązek złożenia zeznania nie dotyczy podatników wymienionych w art. 37, a więc podatników rozliczanych przez płatników. W zasadzie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy z odsetek od pożyczek oraz z oprocentowania papierów wartościowych pobierany jest przez płatnika. Jednakże w sytuacji osiągnięcia przychodu od odsetek od pożyczek lub z oprocentowania papierów wartościowych przez osobę nie będącą przedsiębiorcą nie ma podmiotu, który mógłby być płatnikiem. Nie można także wymagać od podatnika aby wobec braku płatnika wykazał przychód z oprocentowania pożyczki lub papierów wartościowych i samodzielnie rozliczył podatek w rocznym zeznaniu podatkowym, bowiem stosownie do art. 45 ust. 3 w takim zeznaniu nie wykazuje się dochodów wymienionych w art. 28-30. A zatem w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie zostało określone ani kto ma być płatnikiem podatku dochodowego od tego rodzaju przychodów, które osiągnął skarżący, ani nie określono, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik miałby samodzielnie wykazać osiągnięty przychód, rozliczyć podatek i wpłacić go do urzędu podatkowego. Takie, jak się wydaje przeoczenie ustawodawcy, ma poważne konsekwencje. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych ... następuje w drodze ustawy". Z kolei z art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazana wyżej nieprecyzyjność i niedokładność przepisów podatkowych właściwie uniemożliwia postawienie podatnikowi skutecznie zarzutu, że nie wywiązał się z obowiązku samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku w określonym przez ustawodawcę terminie. Gdyby nawet przyjąć, że do skarżącego należałoby stosować art. 40 ustawy o pdof, to w przepisie tym mowa jest tylko o wpłacaniu zaliczek na podatek, a nie o terminie i sposobie zapłaty podatku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.