II FSK 520/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 381/05 w sprawie ze skargi Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T. kwotę 3.700 zł /słownie: trzy tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 520/06 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. /I SA/Gl 381/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2004 r., określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 1.017.837 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 160.656,90 zł. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako niemających związku z przychodami spółki, wydatków poniesionych na: zakup 4 garniturów /2.086 zł/; wynagrodzenia wypłacone Marzenie W. /25.369,50 zł/ oraz "A." sp. z o.o. w S. /21.141 zł/ z tytułu umów zlecenia z dnia 30 września 1999 r. dotyczących świadczenia usług pośrednictwa finansowego, mających na celu odzyskanie wierzytelności przysługujących (...) Przedsiębiorstwu Robót Mostowych S.A. w K. od PKP Zakładu Mostowego w K.; wynagrodzenia wypłaconego PHU "B." w R. za usługi pośrednictwa finansowego w sprawach dotyczących (...) Spółki Węglowej S.A. KWK "S." oraz (...) Holdingu Węglowego S.A., KWK "M." w oparciu o umowę z dnia 30 listopada 1998 r.; wynagrodzenia dla Leszka K. /23.810 zł/ z tytułu umowy o wykonanie usług pośrednictwa finansowego z dnia 31 maja 1999 r. w zakresie odzyskania wierzytelności przysługujących od (...) Spółki Węglowej S.A. i (...) Spółki Węglowej S.A. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych przez podatnika w odwołaniu zarzutów wskazał, że w jego ocenie zasadnie zakwestionowane zostało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków poniesionych przez spółkę. W szczególności niedopuszczalne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup 4 garniturów - elementami ubioru są rzeczami osobistymi i nie mogą być zaliczone do kosztów, chyba że można byłoby je zaliczyć do tzw. odzieży o charakterze reprezentacyjnym, której obowiązek wynika z przepisów stosowanych przez podatnika, co jednak nie zostało w sprawie wykazane. Odnośnie wydatków związanych z umowami zlecenia zawartymi przez spółkę z Marzeną W, oraz "A." /której jedynym udziałowcem była Marzena W,/ organ stwierdził, iż nie wykazano, że do zawarcia umów z (...) Przedsiębiorstwem Robót Mostowych S.A. doprowadziło pośrednictwo wskazanych podmiotów. Ze złożonych przez Marzenę W. oświadczeń wynika natomiast, że nie pamięta ona, na czym miałyby polegać dokonywane przez nią czynności, nie przedstawiono też innych dowodów w tym zakresie, a data umów zawartych przez podatnika z (...) Przedsiębiorstwem Robót Mostowych S.A. pokrywa się z datami kwestionowanych umów zlecenia, co zdaniem organu świadczy o tym, że zleceniobiorcy nie mogli przyczynić się do osiągnięcia wskazanych przez spółkę przychodów. Nieuzasadnione było również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz Mieczysława K. prowadzącego działalność pod firmą PHU "B.". W kwestionowanej umowie z dnia 30 listopada 1998 r. wskazano, iż podstawą jej zawarcia jest umowa zlecenia z dnia 3 listopada 1998 r. zawarta pomiędzy Przedsiębiorstwem Transportu Kolejowego i Gospodarki Kamieniem S.A. w R. a Biurem Obrotu Wierzytelnościami "AP " sp. z o.o. /poprzednia nazwa podatnika/. W trakcie przeprowadzonej kontroli odwołująca się złożyła oświadczenie, że umowa z dnia 30 listopada 1998 r. została zawarta pod wpływem błędu i została anulowana, zaś zapłacone z tego tytułu na rzecz PHU "B." wynagrodzenie zostało zaliczone na poczet pierwszej, ważnie zawartej umowy z października 1998 r., dotyczącej zlecenia usług pośrednictwa PHU "B.". W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione przez spółkę w związku z realizacją umowy z dnia 30 listopada 1998 r. nie były wykonane i nie miały być wykonane - wniosek ten nasuwa się po uwzględnieniu dat zawartych umów oraz daty wystawionej faktury. W okresie zawarcia umowy oraz wystawienia faktury Mieczysław K. pełnił funkcję zastępcy prezesa Przedsiębiorstwa Transportu Kolejowego i Gospodarki Kamieniem S.A. w R., będącego zleceniodawcą "P." sp. z o.o., co oznacza, że nie mógł zarazem prowadzić negocjacji prowadzących do zawarcia umowy z dnia 3 listopada 1998 r. Organ odwoławczy stwierdził również, iż w trakcie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, iż Leszek K., z którym spółka również zawarła umowę o świadczenie usług pośrednictwa, wykonał jakiekolwiek czynności związane z realizacją zawartej z nim umowy. Organ podatkowy podniósł, że zasadnie część wydatków poniesionych przez spółkę została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, niemniej wskazane wydatki, z uwagi na fakt, iż nie wiązały się bezpośrednio z osiągniętym przychodem, nie mogły zostać zaliczone do wspomnianych kosztów. Z tych też względów zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu nie mogły zostać zaliczone wydatki na darowiznę dla Pawła P. /6.000 zł/ na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji. Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, określono kwotę odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. Za nietrafny uznano zarzut, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do określania decyzją odsetek za zwłokę z tytułu wskazanych płatności, gdyż pogląd taki w istocie naruszałby zasadę równego traktowania podatników. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 53a oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki nietrafna była odmowa zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup garniturów - były one przeznaczone na potrzeby służbowe pracowników skarżącej i zostały zniszczone, co potwierdzono stosownymi protokołami. Obowiązek ich noszenia przez pracowników ograniczał się wyłącznie do użytku służbowego. Skarżąca niejednokrotnie proponowała przesłuchanie w tej kwestii prezesa spółki, niemniej wniosek nie został przez organ uwzględniony, co motywowano faktem zaprezentowania stanowiska tej osoby w pismach procesowych przesłanych organowi. W ocenie strony stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wydatków poniesionych na rzecz Marzeny W. i "A." sp. z o.o. spółka zauważyła, że choć Marzena W. nie pamiętała czynności związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy skarżącej z (...) Przedsiębiorstwem Robót Mostowych S.A., jednak jednoznacznie wskazała na ich efekt - tj. zawarcie wspomnianej umowy. Ponieważ podejmowane przez nią czynności z reguły miały formę ustną /spotkania, rozmowy telefoniczne/, nie były dokumentowane, co nie przekreśla wiarygodności zeznań. Spółka wskazała na spotkanie, które odbyło się w dniu 30 września 1999 r. pomiędzy "P." a osobami reprezentującymi (...) PRM, w którym uczestniczył Grzegorz W., występujący w imieniu Marzeny W. i "A." - organ odmówił uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków na tę okoliczność, naruszając art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki bezzasadnie został na nią przerzucony ciężar dowodowy, gdyż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na zasadę wyrażoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Spółka podniosła też, iż niesłusznie odmówiono wiarygodności umowie zawartej przez skarżącą z PHU "B." w dniu 6 października 1998 r. Nietrafny był też zarzut dotyczący wystawienia faktury VAT za wykonanie usługi dopiero w styczniu 1999 r., gdyż data wystawionej faktury leży w wyłącznej gestii wystawiającego i pozostaje bez związku z faktem wykonania bądź niewykonania usług wskazanych w fakturze. Spółka wskazała, iż pełnienie przez Mieczysława K. stanowiska zastępcy prezesa zarządu PTKiGK pozostaje poza zakresem łączących tę osobą ze skarżącą stosunków. Fakt, iż świadczone przez Mieczysława K. usługi były różne od tych, do których zobowiązywała zawarta z nim umowa, nie przekreślał ważności tej ostatniej - przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska narusza art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie umowy zawartej z Leszkiem K., spółka podniosła, iż organ bezzasadnie założył, że usługi, do których zobowiązany był zleceniobiorca, nie zostały faktycznie wykonane, co zdaniem skarżącej nie jest zgodne z rzeczywistością. Odmówiono wiarygodności zeznaniom Leszka K. i nie uwzględniono wniosków o przesłuchanie Romualda N. i Jerzego Ć. Nieuzasadniony jest zarzut organu, iż świadczenie wspomnianych usług nie zostało w żaden sposób udokumentowane, gdyż charakter tego rodzaju czynności w znaczący sposób ograniczał taką możliwość. Nadto art. 53a Ordynacji podatkowej nie powinien był znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Z kolei art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw nie może stanowić podstawy do przyjęcia możliwości zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej z mocą wsteczną, bowiem art. 22 par. 1 powołanej ustawy obejmuje swym zakresem jedynie normy o charakterze procesowym, zaś za taką nie może uchodzić art. 53a Ordynacji podatkowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, stwierdził, że organy słusznie zakwestionowały prawidłowość zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup garniturów Sąd I instancji zauważył, że nie udowodniono, że wspomniane garnitury miały służyć wyłącznie do użytku służbowego /nie przedłożono regulaminu pracy ani innego dokumentu potwierdzającego fakt nałożenia na pracowników spółki tego rodzaju obowiązku/, zaś sam fakt opatrzenia ich w logo firmy nie stanowi, w ocenie Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego wiarygodność twierdzeń skarżącej. Nadto organowi podatkowemu zaoferowano dokonanie oględzin garniturów zakupionych w okresie późniejszym, zaś sporne garnitury były już zniszczone. Uzasadnione wątpliwości może też budzić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na wspomnianą odzież, a osiągniętym w danym roku podatkowym przychodem. Odnosząc się do umów zawartych z Marzeną W. oraz "A." sp. z o.o. Sąd I instancji, podzielając stanowisko organu, wskazał, iż uzasadnione wątpliwości może budzić fakt zawarcia przez skarżącą w tym samym dniu z tą samą osobą, występującą raz samodzielnie a raz jako reprezentant podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dwóch umów o jednobrzmiącej treści, jak i zawarcia w tym samym dniu umowy między skarżącą a (...) Przedsiębiorstwem Robót Mostowych S.A. w K. Trudno przyznać rację skarżącej, która twierdzi, że do pośrednictwa przy zawarciu tej ostatniej umowy doszło, choć sama nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Sam fakt zawarcia umowy, z tytułu której podatnik poniósł określone wydatki, nie przesądza jeszcze o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, gdy nie wykazał on, iż umowa ta została rzeczywiście zrealizowana, co miało miejsce w sprawie. Nadto kwestionowana umowa nie obejmowała czynności stanowiących przedmiot umowy pomiędzy skarżącą a (...) PRM, czym innym jest bowiem pośrednictwo finansowe dotyczące odzyskiwania wierzytelności, czym innym natomiast egzekwowanie tych wierzytelności - to ostatnie było przedmiotem umowy skarżącej z (...) PRM i trudno uznać, że zakres wspomnianego wyżej pośrednictwa obejmował również umowy tego rodzaju. Przesłuchanie świadków w tym zakresie nie było konieczne, bowiem organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym /pisma i oświadczenia prezesa, brak wskazania Grzegorza W. jako osoby upoważnionej do występowania w imieniu Marzeny W./. Nie było również podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatku poniesionego przez skarżącą w związku z realizacją umowy z PPHU "B." Mieczysław K. Nie udowodniono, jakiego rodzaju czynności miałyby być wykonane, a fakt występowania tej samej osoby w roli reprezentanta zleceniodawcy, a następnie w roli strony umowy zawartej ze zleceniobiorcą świadczy o tym, że w istocie miałaby ona dokonywać czynności sama ze sobą, co z oczywistych względów nie może zostać uznane za dopuszczalne. Podkreślić należy, iż skoro umowę z Mieczysławem K. zawarto 30 listopada 1998 r., a umowę z PTKiOK - 3 listopada 1998 r., to Mieczysław K. nie mógł pośredniczyć w zawarciu tej ostatniej umowy, realizując umowę z 30 listopada. Stąd późniejsze "anulowanie" umowy, rzekomo z powodu błędu polegającego na nieuwzględnieniu, iż wcześniej została zawarta między stronami umowa z 6 października, nosi znamiona stworzenia dokumentów na użytek postępowania podatkowego, a nie obrazuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Gdyby nawet przyjąć za wiarygodną wersję strony, należałoby uznać, że wypłacone na realizację umowy z dnia 30 listopada 1998 r. wynagrodzenie zaliczone zostało na poczet innej umowy, dotyczącej innych czynności, co z kolei oznacza, że nie mogło zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu w 1998 r., tym bardziej, że przychodu z tego tytułu nie wykazano. Odnośnie umowy zawartej z Leszkiem K., Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego okoliczność, iż osoba ta pośredniczyła przy zawieraniu umowy między "P." sp. z o.o. a Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW w R. Leszek K. w trakcie przesłuchania wskazał, iż nie brał udziału ani w samej transakcji ani też w jej sfinalizowaniu, stąd usprawiedliwiony jest wniosek, iż wypłacone na jego rzecz wynagrodzenie nie pozostawało w związku ze wskazaną umową, a więc nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnione wątpliwości budzi przy tym zbieżność dat zawarcia obydwu umów - przyjęcie argumentacji skargi oznaczałoby, iż pośrednictwo Leszka K. ograniczałoby się w zasadzie do jednego dnia, co z uwagi na przedmiot umowy pomiędzy skarżącą a Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW wydaje się być mało prawdopodobne. Stąd też zarzut naruszenia art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponieważ spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, poza własnymi twierdzeniami, które przemawiałyby za uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, a organy obu instancji w sposób przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, nie było podstaw do zarzucenia im przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji wskazał też, iż kwoty wydatkowane na nabycie wierzytelności nie mają specyficznego charakteru, umożliwiającego zakwalifikowanie ich jako kosztów ogólnych, nie dających się powiązać z konkretnymi przychodami podatnika oraz ich zarachowanie w ciężar kosztów z chwilą ich poniesienia. Nie ma przeszkód, aby ustalić moment uzyskania przychodu z realizacji nabytych wierzytelności, bo u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. Sąd nie podzielił także poglądu strony odnośnie naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej z uwagi na brzmienie art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw. Przy zastosowaniu tego przepisu, o ile postępowanie przed organem podatkowym I instancji toczyło się przed 1 stycznia 2003 r., art. 53a Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie, stąd też trafnie zastosowano go w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu naruszeniem zasady równości podmiotów wobec prawa byłoby uprzywilejowanie tych podmiotów, które z powodu niewiedzy lub z powziętym zamiarem, w sposób niewłaściwy dokonały obliczenia swojego dochodu, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia dochodów należnych Skarbowi Państwa. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Grzegorza P. - skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej jej zarzuty w następujących kwestiach: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. wydatków związanych z realizacją umów zlecenia z Marzeną W., "A." sp. z o.o., PHU "B." reprezentowanym przez Mieczysława K., Leszkiem K. oraz określenia odsetek za zwłokę w związku z zaniżeniem przez spółkę zobowiązania z tytułu wpłaty zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 1999 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w odpowiedniej części, zgodnie z zakresem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenia na podstawie art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nieuprawniona jest teza Sądu I instancji, że organy w sposób przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, a tym samym nie było podstaw do zarzucenia im przekroczenia granic swobodnej granicy dowodów. Takie stanowisko świadczy o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził samodzielnej i wszechstronnej analizy materiałów zgromadzonych w aktach, a jedynie potwierdził nieprawidłowe ustalenia organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie Sądu nie zostało oparte na pełnej i merytorycznie poprawnej analizie dowodów takich jak: dokumenty w postaci umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz spółki oraz dokumenty księgowe związane z zapłatą wynagrodzenia, umowy z kontrahentami spółki, zawarte w efekcie wykonania usług przez zleceniobiorców, protokoły z przesłuchań zleceniobiorców w charakterze świadków, w których potwierdzili oni fakt wykonywania usług na rzecz spółki, wyjaśnienia spółki dotyczące natury świadczonych usług i ich rezultatu, formy dokumentowania faktycznego wykonania usług oraz związku poniesionych kosztów z osiągniętymi przez spółkę przychodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, oparł się na wybiórczych ustaleniach co do stanu faktycznego poczynionych przez organy. Strona podkreśliła, iż Sąd bezzasadnie podtrzymał szereg twierdzeń organów znajdujących podstawę w formalistycznej i jednostronnej analizie części materiału dowodowego, dokonanej z pominięciem istoty kwestionowanych transakcji gospodarczych. Spółka wskazała, że porównanie odmiennych zakresów umów łączących spółkę z Marzeną W. i "A." sp. z o.o. z zapisami umowy spółki z (...) PRM nie jest okolicznością dowodzącą braku faktycznego wykonania usług przez zleceniobiorców. Celem i istotą umów ze zleceniobiorcami było doprowadzenie przez nich do zawarcia umowy pomiędzy "P." i (...) PRM, dzięki czemu spółka mogła nabyć wierzytelności przysługujące (...) PRM - odmienność zapisów zawartych w umowach jest oczywista, skoro czynności wykonywane przez zleceniobiorców nie pokrywały się z czynnościami wykonywanymi przez "P." na rzecz (...) PRM. Strona odpiera także argumentację Sądu I instancji w kwestii umowy zawartej z PHU "B." - Mieczysław K. nie dokonywał czynności sam ze sobą, bowiem stroną umowy zawartej ze spółką jako zleceniobiorcą było bowiem PTKiGK, osoba prawna, a nie Mieczysław K. ani reprezentowane przez niego PHU "B.". Ponadto Mieczysław K. był tylko jedną z osób uprawnionych do reprezentowania PTKiGK, nie można więc twierdzić, że on, czy też jego przedsiębiorstwo było stroną umowy zawartej z "P." jako zleceniobiorcą usługi polegającej na windykacji należności przysługujących PTKiGK. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na "uzasadnione wątpliwości" w kwestii spornych umów zlecenia nie dostrzegł równocześnie, że z uwagi na charakter wykonywanych usług zawarcie powyższych umów i ich wykonanie tego samego dnia /choćby poprzez wykonanie kilku rozmów telefonicznych/ było jak najbardziej możliwe. Nadto rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść spółki jest usankcjonowaniem zastosowania przez organy zasady in dubio pro fisco. Spółka zwróciła też uwagę na fakt, iż analizując fragmenty spornych umów w sposób niekorzystny dla spółki Sąd I instancji powinien zwrócić uwagę na zapisy przemawiające na korzyść "P." - np. podnosząc brak możliwości wykonania "pośrednictwa finansowego" w umowach łączących spółkę z Marzeną W., "A." i z Leszkiem K., nie wskazano, że w umowie zawartej z PHU "B." opis usług wskazanych w umowie pokrywał się z faktycznie podjętymi działaniami. W ocenie strony wszystkie dowody i okoliczności przemawiające za prawidłowością jej stanowiska zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucone, tak samo jak uczyniły to uprzednio organy. Odnosi się to zwłaszcza do braku uzasadnienia, dlaczego anulowanie omyłkowo podpisanej po raz drugi umowy z Mieczysławem K. miałoby stanowić okoliczność przemawiającą za rzekomym tworzeniem dokumentów na potrzeby postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zarzucił jednocześnie braku autentyczności tym dokumentom, na podstawie których wyciągnięte zostały niekorzystne dla spółki wnioski. Sąd stwierdził też, iż gdyby unieważnienie umowy było skuteczne, wypłacone wynagrodzenie należałoby uznać za zaliczone na poczet innej umowy, a ponieważ dotyczyło ono innych czynności, aniżeli te wynikające z umowy zawartej 30 listopada, oznacza to, że nie mogło zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu w 1998 r. Spółka zauważyła, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że intencją stron było właśnie zaliczenie wynagrodzenia na poczet innej umowy, tj. pierwotnej umowy zlecenia z PHU "B.". Wynagrodzenie to stanowiło ponadto koszt uzyskania przychodów w 1999 r., stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu dotyczące niemożliwości rozpoznania kosztu w 1998 r. O naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny świadczy usankcjonowanie rażącego naruszenia zasad postępowania w postaci odmowy przesłuchania świadków, którzy mogli wypowiedzieć się co do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nie jest prawdą, że osoby, o których przesłuchanie wnioskowała strona, nie mogły wnieść niczego nowego do sprawy. Grzegorz W. mógł potwierdzić udział Marzeny W. w negocjacjach z (...) PRM. Zdaniem Sądu Grzegorz W. nie został wskazany jako pracownik czy pełnomocnik Marzeny W. i stanowi to dostateczny powód zaniechania przesłuchania świadka. Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał rzetelnej analizy protokołu z przesłuchania Marzeny W. - z dokumentu tego nie wynika, by zostały przesłuchiwanej zadane jakiekolwiek pytania dotyczące Grzegorza W. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii naruszenia przepisów o postępowaniu wskutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków Romualda N. i Jerzego Ć., którzy mogli potwierdzić, czy i w jakim zakresie Leszek K. brał udział w negocjacjach między PRG ROW i "P.". Zaniechanie przesłuchania świadków, którzy mogli złożyć zeznania w odniesieniu do kwestii mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy ocenić jako szczególnie rażące naruszenie przepisów o postępowaniu mające oczywisty wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała, że organy naruszyły art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc przede wszystkim argumenty o charakterze formalistycznym, które w żaden sposób nie podważyły faktu wykonania kwestionowanych usług. Organ odwoławczy ograniczył swoje działania w sprawie do negowania twierdzeń strony skarżącej, odmawiając mocy dowodowej zebranemu w sprawie materiałowi, a nie przedstawiając równocześnie dowodów przeciwnych wobec okoliczności podnoszonych przez spółkę - naruszając obowiązek przestrzegania zasady prawdy obiektywnej. Sąd I instancji nie skontrolował tego aspektu zaskarżonej decyzji. W rezultacie skarga spółki została oddalona, mimo iż zaskarżona decyzja była dotknięta istotnymi dla rozstrzygnięcia wadami proceduralnymi, polegającymi na bezpodstawnej odmowie wiarygodności zgromadzonym w sprawie dowodom oraz odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co stanowiło naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, co z kolei uzasadnia zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem w sprawie zostały spełnione warunki pozwalające uznać poniesione przez spółkę wydatki za koszt uzyskania przychodów: zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że spółka poniosła wydatki na zakup faktycznie na jej rzecz wykonanych usług, a nabycie usług było związane z podstawową działalnością gospodarczą spółki i przyczyniło się do osiągnięcia przychodów. Strona podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w kwestii odsetek zostało bowiem oparte na art. 53a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku podatku obejmującego rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., ponieważ wszedł on w życie 1 stycznia 2003 r. Zdaniem strony przepis ten zawiera element materialnoprawny /stanowi podstawę do określenia wobec podatnika odsetek za zwłokę, a więc wywołuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy organem a podatnikiem/, a więc jego stosowanie jest ograniczone zasadą zakazu retroakcji i nie znajduje tu zastosowania art. 22 par. 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., który obejmuje swoim zakresem jedynie normy o charakterze stricte procesowym. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady lex retro non agit. Nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo tak poważnego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uzasadnia zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W ocenie organu skarga kasacyjna nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podstawy kasacyjne zostały sformułowane nieprawidłowo, nie wskazano bowiem na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnienia spółki, że umowy zawarte z Marzeną W. oraz "A." sp. z o.o. - jednoosobową spółką Marzeny W., dotyczyły świadczenia usług w procesie nabywania wierzytelności, wobec faktu, że wierzytelności te w 1999 r. nie zostały przez spółkę sprzedane, nie stanowią argumentu przemawiającego za uwzględnieniem wydatków poniesionych na rzecz wymienionych podmiotów do kosztów uzyskania przychodów, ale podstawę do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Skoro spółka nie uzyskała w związku z zakupionymi wierzytelnościami przychodów, to nie mogła, z uwagi na art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z ich nabyciem, także usług pośrednictwa. Bezsporne też jest, iż żaden z tych zleceniobiorców nie wykonał na rzecz skarżącej usług według dosłownej treści zawartych umów, co tłumaczyło brak udzielenia zleceniobiorcom pełnomocnictw, na podstawie których podmioty te mogłyby świadczyć usługi finansowe - windykacyjne, jak i błędne pod względem statystycznym określenie rodzaju tych usług na fakturach. Zdaniem organu brak dowodów na to, by podmioty te miały wykonać i wykonały na rzecz TP-K "P." sp. z o.o. inne usługi. Wobec braku możliwości oparcia się na treści umów oraz jednoznacznych obiektywnych dowodach, organ przeanalizował całokształt okoliczności faktycznych dotyczący spornych pozycji kosztów i uznał, iż brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważa, iż strona nie wskazała, z jakich przyczyn konieczne było skorzystanie z pośrednictwa Marzeny W. dla zawarcia umowy z /../ Przedsiębiorstwem Robót Mostowych S.A., a ogólnikowe wyjaśnienia spółki nie stanowiły argumentu przemawiającego za wykonaniem przez Marzenę W. wskazanych usług, które miały doprowadzić do zawarcia umowy kupna wierzytelności. W sytuacji, gdy spółka zaliczała wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie umów o wątpliwej treści i nie posiadała dowodów na wykonanie usług, które miały być wykonane na podstawie tych umów, to wyjaśnienia powodów skorzystania z pośrednictwa wskazanych podmiotów mogły być przydatne w rozpatrywanej sprawie. Ani spółka ani Marzena W. nie wyjaśniły, dlaczego na wykonanie usług mających doprowadzić do umów zakupu wierzytelności zostały zawarte dwie umowy ani nie wyjaśniły, jakie konkretne czynności w ramach tych umów zostały wykonane. Wbrew twierdzeniom strony, Marzena W. nie tylko nie potrafiła wskazać precyzyjnie wykonanych czynności, lecz nawet nie potrafiła ich wymienić, powołując się na to, że nie pamięta okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Organ zauważa, iż zważywszy na okoliczności transakcji i wysokość osiągniętych przez Marzenę W. zysków powinna ona pamiętać jakieś okoliczności tak spektakularnych dla jednoosobowo działających podmiotów transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż sam fakt dokonania zapłaty nie świadczy o tym, że zrealizowano na rzecz skarżącej spółki konkretne usługi, które miały związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał i ocenił materiał dowodowy w sposób nie budzący zastrzeżeń i nie naruszało art. 122 Ordynacji podatkowej. Powoływanie dalszych świadków w sytuacji, gdy wykonawca usług, Marzena W., nie pamiętała żadnych okoliczności związanych ze sprawą, nie było uzasadnione. Słusznie odmówiono przesłuchania męża Marzeny W. - podczas przesłuchania stwierdziła ona, że była jedynym pracownikiem zatrudnionym w "A." sp. z o.o. Organ wskazał dodatkowo, iż wezwano Grzegorza W. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka, a z przesłuchania zrezygnowano wobec nieodebrania przez wezwanego wezwania. Odnośnie odmowy przesłuchania prezesa spółki organ stwierdził, iż przedmiotem dowodu byłyby okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a prezes wypowiadał się już w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Przesłuchanie wskazanych wyżej świadków prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania. Bezpodstawny jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli (...) PRM S.A. - spółka nie złożyła wyraźnego wniosku w tym zakresie, co wynika z akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje stanowisko, iż to na spółce spoczywał ciężar dowodu, zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym i prawie podatkowym zasadą ciężaru dowodu. Zdaniem organu z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, iż ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych - przepis ten wymaga jedynie od organu podatkowego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Z dowodów podatnika /księgi rachunkowe, ewidencja/ powinno wynikać, czy poniesione przez niego wydatki były poniesione w celu uzyskania przychodów, skoro kształtują one wymienione w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielkości. Odnośnie wydatku poniesionego na rzecz PHU "B." Mieczysława K., organ stwierdził, że wyłączono go z kosztów uzyskania przychodów w związku z całokształtem okoliczności, które podważały wiarygodność twierdzeń spółki o wykonaniu przez Mieczysława K. na jej rzecz usług, a które ze względu na ich mnogość nie mogły zostać uznane za przypadkowy zbieg okoliczności /omyłkowe zawarcie umowy z dnia 30 listopada 1998 r., nieprzedłożenie umowy z 6 października 1998 r. i unieważnienia umowy z 30 listopada 1998 r. w trakcie postępowania kontrolnego, wystawienie faktury ze znacznym opóźnieniem względem umowy z dnia 3 listopada 1998 r., występowanie Mieczysława K. równocześnie jako reprezentanta PTKiGK w umowie z dnia 3 listopada 1998 r., niewyjaśnienie przez żadną ze stron umowy rodzaju czynności wykonanych w ramach tej umowy, brak posiadania przez Mieczysława K. umów związanych z transakcją/. Nadto organ nie doszukał się przyczyn pomyłkowego zawarcia umowy z dnia 30 listopada 1998 r. i wyraził wątpliwość jak można było zawrzeć umowę o wykonanie usług, które zostały już wykonane wcześniej /umowa, w której zawarciu miał pośredniczyć Mieczysław K., została zawarta 3 listopada 1998 r./. Wskazując na powyższe organ uznał, iż spółka dla potrzeb postępowania podatkowego sporządziła umowę z dnia 6 października 1998 r. oraz unieważnienie z dnia 28 stycznia 1999 r. umowy z dnia 30 listopada 1998 r. Wbrew twierdzeniu skarżącej również data wystawienia faktury - 25 stycznia 1999 r. /na fakturze wskazano tę datę także jako datę sprzedaży usługi/, wskazuje na to, że usługi Mieczysława K. nie dotyczyły doprowadzenia do zawarcia umowy z dnia 3 listopada 1998 r. Gdyby bowiem usługi zostały wykonane do dnia 3 listopada 1998 r., to do siedmiu dni od tej daty powinna być wystawiona faktura VAT. Organ stwierdził też, że spółka nie wskazała powiązań zleceniobiorców z kontrahentami, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na ocenę przez organy podatkowe tego, czy usługi zostały wykonane, czy nie. Stąd też po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wydatek poniesiony przez spółkę na rzecz PHU "B." Mieczysława K. nie mógł stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak dowodów na to, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Brak było również możliwości oparcia się na treści umowy czy jednoznacznych dowodach przy ocenie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku spółki na rzecz Leszka K. Okoliczności dotyczące umowy z Leszkiem K. są podobne do przedstawionych w wyżej opisanych przypadkach - spółka i tutaj nie przedstawiła dowodów na to, że Leszek K. wykonywał czynności polegające na doprowadzeniu do umowy z kontrahentem spółki, a wyjaśnienia Leszka K. były ogólnikowe i wskazywały na jego brak pewności, czy wykonał on jakieś czynności /zdawało mu się, że wykonał parę telefonów/, nie wspomniał on przy tym o zawarciu z nim przez TP-K "P." sp. z o.o. żadnej umowy, a po okazaniu mu umowy z dnia 31 maja 1999 r. stwierdził, że nie ma nic więcej w sprawie do dodania. Organ podtrzymuje stanowisko, iż sam fakt zawarcia przez spółkę umowy z Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW w R. nie świadczył o tym, iż doszło do niego w wyniku negocjacji prowadzonych przez Leszka K. Daty zawarcia umów spółki z Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW oraz z Leszkiem K. pokrywają się, a z treści umowy z Leszkiem K. wynika, iż umowa z Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW została zawarta wcześniej, co przeczyło możliwości wykonania na rzecz spółki przez Leszka K. usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia tej umowy. W związku z przesłuchaniem co do okoliczności transakcji Leszka K. organ nie uznał za uzasadnione powoływania dalszych świadków /Leszek K. stwierdził, iż nie ma już nic do dodania, Tadeusz J. - prezes spółki - wypowiadał się na ten temat w pismach kierowanych do organów podatkowych, spółka nie podała natomiast przyczyn, dla których istotne byłoby przesłuchanie Romualda N. i Jerzego Ć., przy czym Leszek K. nie wskazał tych osób jako osób, z którymi prowadził on rozmowy odnośnie zawarcia umowy między spółką "P." a Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW/. Organ podkreślił też, że ustalone warunki zapłaty Leszkowi K. za usługę - przysługiwało ono wyłącznie w przypadku skutecznego odzyskania wierzytelności i po spełnieniu tego warunku zostało faktycznie zapłacone /18 grudnia 1999 r./ - świadczą o braku związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy skarżącej z Przedsiębiorstwem Robót Górniczych ROW. Na takie przesunięcie w czasie wypłaty wynagrodzenia za usługę, która została definitywnie wykonana, nie pozwoliłby sobie żaden racjonalnie działający podmiot, tym bardziej, że gdyby do spłaty wierzytelności nie doszło, zleceniobiorca nie otrzymałby w ogóle zapłaty za wykonaną usługę. Organ wskazał, iż z art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż decydujące dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego jest to, iż pozostają one w związku z przychodami tego roku, zasadniczo możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód - pogląd taki prezentuje doktryna i orzecznictwo. Dopóki podatnik w związku z kosztami nie uzyska przychodów, dopóty koszty te roku podatkowego nie dotyczą i nie jest możliwe ich potrącenie w rozliczeniach za poszczególne okresy sprawozdawcze. Stosowana przez spółkę praktyka korekty kosztów dopiero na koniec roku nie była uzasadniona. Odnośnie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., organ stwierdził, iż podstawę prawną w tym zakresie stanowił art. 53a Ordynacji podatkowej, dlatego nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. To czy art. 53a Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym, czy zawiera elementy materialnoprawne, nie ma istotnego dla sprawy znaczenia, gdyż takiego rozróżnienia nie wprowadza umożliwiający stosowanie tego przepisu art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową. Organ wskazał też, iż nie zapłacone w terminie zaliczki na podatek były przed 1 stycznia 2003 r. uważane za zaległości podatkowe, a od zaległości tych, zgodnie z art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej naliczane były odsetki za zwłokę, co było akceptowane przez orzecznictwo. Wprowadzono art. 53a Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że pojawiła się w orzecznictwie niektórych ośrodków zamiejscowych NSA linia orzecznictwa preferująca podatników, którzy w ciągu roku podatkowego nie wpłacają należnych zaliczek na podatek albo wpłacają je w zaniżonej wysokości - zatem wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu zmiany ale doprecyzowanie przepisów. Nadto z argumentacji spółki wynika, iż myli ona brak możliwości określenia po upływie roku zaliczek na podatek z brakiem możliwości określenia odsetek od zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zadaniem sądu administracyjnego stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej p.p.s.a., w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach kontroli legalności zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego Sąd zobowiązany jest, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. zbadać czy w toku postępowania instancyjnego nie doszło do naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie stwierdzenia takiego naruszenia Sąd obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję. Do takiego wyniku postępowania przed sądami administracyjny powinno doprowadzić również stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a". Skarżąca spółka wywodzi w skardze kasacyjnej, że Sąd naruszył wskazane wyżej przepisy p.p.s.a. bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem tak przepisów postępowania podatkowego /art. 120, 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej/, jak i prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA w razie wskazania w skardze kasacyjnej obydwu podstaw zaskarżenia wyroku sądu I instancji w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd przepisów procesowych: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej są w znacznym zakresie uzasadnione. Na wstępie tej części rozważań należy jednak podkreślić, że nietrafny jest pogląd skarżącej spółki, iż Sąd powinien dokonać samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, nie powinien natomiast opierać rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do których strona postawiła uzasadnione zarzuty braku obiektywizmu, niekompletności i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny nie jest uprawniony w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji do czynienia własnych ustaleń co do faktów. W razie stwierdzenia, że dowody zgromadzone w aktach sprawy nie wyjaśniają wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy /art. 187 par. 1 Op/, zostały poddane nieobiektywnej ocenie /art. 122 Op/, lub też nie rozważono ich w kontekście całego zebranego materiału dowodowego /art. 191 Op/ Sąd nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych lecz uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno w orzecznictwie /por. np. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r. V SA 671/00 - Lex nr 50129/ jak i w doktrynie /por. J. P. Tarno, Komentarz do PPSA, LexisNexis, Wyd. 2, s. 249; Komentarz do PPSA, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, A. Kabata i M. Niezgódki-Medek, Zakamycze 2005, s. 253-257/ nie budzi wątpliwości, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem nie może zmierzać do merytorycznego załatwienia sprawy w oparciu o nowe ustalenia faktyczne lecz może mieć jedynie na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości, które wystąpiły przy kontroli legalności zaskarżonego aktu. Uzasadnione były natomiast w okolicznościach sprawy zarzuty dotyczące niestwierdzenia przez Sąd wskazanych wadliwości postępowania przed organami skarbowymi, mimo że strona w toku postępowania kontrolnego oraz we wszystkich przysługujących jej środkach zaskarżenia wskazywała na tendencyjność, jednostronność, niekompletność postępowania wyjaśniającego, nieuwzględnienie przy ocenie przeprowadzonych dowodów specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami. Wprawdzie Sąd odniósł się do wszystkich kwestii spornych, jednakże należy zauważyć, że ocena Sądu dotycząca kompletności postępowania dowodowego oraz wyczerpującej oceny materiału dowodowego przy dokonywanych ustaleniach faktycznych przez uprawnione organy skarbowe jest nieprzekonywująca. Istotnym mankamentem decyzji wydanych w sprawie jest bowiem nieodsyłanie przy analizie dowodów dotyczących poszczególnych kwestii spornych do konkretnych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy. Akta te, składające się z trzech tomów nie są właściwie ponumerowane /poza ostatnim, trzecim tomem dotyczącym już postępowania instancyjnego/, nie zawierają właściwych spisów zawartości poszczególnych teczek /a tylko bardzo ogólne: typu protokół kontroli z dnia 7 września 2004 r. wraz z załącznikami k. 42-708/, w związku z tym kontrola dokonywanych na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń faktycznych była obiektywnie poważnie utrudniona. Sąd powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do tego jakie konkretnie dowody w aktach sprawy zostały uwzględnione w sprawie, skoro zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji ich właściwie nie powołują lecz zawierają od razu własną interpretację faktów z nich wynikających, a dopiero na końcu zbiorczo wskazują na dowody nie określając dokładnie gdzie się one znajdują. Charakterystycznym przykładem takiego stanu rzeczy są zawarte w decyzji organu I instancji w części I pkt 2, 3 i 4 ustalenia faktyczne odnośnie uznania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, wydatków niezwiązanych - zdaniem organu - z uzyskaniem przychodu. Przy ocenie dowodów dotyczących tych transakcji nie rozważono obiektywnie znajdujących się w aktach dowodów wyjaśnień strony i poczyniono dowolne ustalenia, z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Op. Sąd I instancji przy ocenie nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia powinien mieć na uwadze, iż Spółka wskazywała na związek poniesionych kosztów wynagrodzeń z przychodami z konkretnych wierzytelności. Argumentacji spółki nie uwzględniono, nie zgłaszając przy tym zastrzeżeń co do tego, że dowody dotyczące poniesionych kosztów odpowiadają wymogom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy domagały się przedstawienia przez spółkę materialnych dowodów potwierdzających wykonanie umów, nie uwzględniając wyjaśnień spółki, iż rodzaj wykonywanych przez zleceniobiorców zadań /negocjacje ustne, przekonywanie dłużników/ wyklucza gromadzenie na ten temat dokumentacji, istotny jest natomiast ostateczny efekt w postaci uzyskania zapłaty. Trudno tej argumentacji odmówić logiki. Organy powinny były zatem w postępowaniu wyjaśniającym zbadać np. czy istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim, dlaczego spółka nie zaangażowała do tych czynności własnych pracowników /brak danych na temat własnej kadry pracowników/. W sprawie nie było kwestionowane uzyskanie przychodu z obrotu wierzytelnościami, co do których wskazywano na powyższe koszty uboczne. Organy podatkowe obydwu instancji nie rozważyły natomiast czy przychód z obrotu tymi wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach. Dla wyjaśnienia tych okoliczności jak również zakresu i rzeczywistego terminu wykonania zadań wskazane było z całą pewnością przesłuchanie strony i wnioskowanych przez stronę świadków, a nie tylko zleceniobiorców, jak również np. analiza danych dot. zatrudnienia. Poza tym nie sposób podzielić stanowisko organu podatkowego I instancji, że "powoływanie dalszych świadków, wnioskowane przez Spółkę .. jest bezcelowe" /s. 7 decyzji/. Także uzasadnione wątpliwości można mieć do poglądu organu II instancji, iż "zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 Kodeksu cywilnego ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Wobec braku podobnego postanowienia w Ordynacji podatkowej, zasada ta ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym" /s. 6 decyzji/. Nadto nie sposób uznać stanowiska organu odwoławczego, iż brak ustosunkowania się organu podatkowego I instancji do wniosku podatnika i przeprowadzenie dowodów czy to w odrębnym postanowieniu, czy też dopiero w decyzji jest właściwe. Tym samym można mieć uzasadnione wątpliwości, czy usługi objęte umowami zlecenia - jak przyjął Sąd I instancji - nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki. Słuszne były zatem zarzuty strony skarżącej w kwestii niekompletności materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Op/ oraz nieobiektywnego /art. 122 Op/ i niewyczerpującego rozważenia dowodów zebranych w aktach sprawy przez organy administracji skarbowej /art. 191 Op/ i niedostrzeżenie tych uchybień, mimo że mogły mieć wpływ na wynik sprawy, przez Sąd, co dowodzi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Dopiero wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwolą na obiektywną ocenę czy poniesione wydatki miały na celu uzyskiwanie przychodów, a więc ocenę trafności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast odrębnej oceny wymaga stanowisko skarżącej spółki w przedmiocie istnienia podstawy prawnej do naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Decyzję w tym przedmiocie podjęto na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe, wskazując, iż odpowiada ono art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Według organu w myśl tego przepisu koszt uzyskania przychodu powinien być rozliczony w okresie sprawozdawczym, w którym wystąpił przychód. W trakcie roku podatkowego wydatki poniesione w związku z przychodami przyszłych okresów powinny być stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia w ramach konta "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W ocenie organu na prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie miała wpływu podnoszona przez stronę sprzeczność postanowień art. 25 u.p.d.o.p. z innymi przepisami ustawy oraz brak w analizowanym roku podatkowym delegacji dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie wzoru deklaracji na zaliczki miesięczne. Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutów strony w sprawie braku podstaw do orzekania na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej /obowiązującego od stycznia 2003 r./ o odsetkach za 1999 r. oraz niejasności i niespójności przepisów odnośnie do sposobu obliczenia zaliczek uznał po pierwsze, że art. 53a jest przepisem procesowym, znajdował zatem zastosowanie przy podejmowaniu decyzji /decyzje wydane już w okresie obowiązywania tego przepisu/, a po drugie, że zaliczki powinny być obliczone z zastosowaniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przy takim jego rozumieniu, że koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu w tym okresie sprawozdawczym /w domyśle - miesiącu/, którym wykazano przychody. Nie jest uzasadniony zarzut odnośnie do braku podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji o odsetkach od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej /por. art. 3 pkt 3 lit. "c" jak sam podatek /są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy/, a niewpłacona w terminie zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową /art. 51 par. 2 w zw. z art. 23 par. 4 Op/, to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę /por. art. 53 par. 1 Op/. Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 par. 4 w zw. z art. 21 par. 4 Op. W orzecznictwie sądowym nie budziło wątpliwości, że uprawnienie do decyzyjnego określenia odsetek od zaliczek na podatek przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego /por. wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 2027/97 - Lex nr 38743; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 3113/02 - Lex nr 160711; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 2036/03 Lex nr 166926; wyrok NSA z 6 stycznia 2006, II FSK 144/05 - "Monitor Podatkowy" 2006/2/2; wyrok NSA z 31 maja 2004 r. FSK 149/04 - Lex 129927/. Podobne stanowisko przyjmowane było w doktrynie prawa podatkowego /por. np. A. Huchla, w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli - Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III/. Art. 53a wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. 2002/169/1387/ z mocą obowiązującą od stycznia 2003 r. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższa treść wskazuje na to, że przepis ten ma charakter mieszany: określa z jednej strony kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej" z drugiej określa sytuacje, w których organ obowiązany jest taką decyzję wydać. Nie stwarza ona jednak nowego stanu prawnego w tym zakresie, bowiem zarówno kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające organ do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego można było wyprowadzić z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych /por. przykładowo wskazane wyżej wyroki/. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił wyrok w zaskarżonej części i orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.