I SA/Bk 288/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] "P" S.A. w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddala skargę. W dniu [...] lutego 2006 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zapytanie syndyka masy upadłości [...] "P" S.A. w upadłości, o zakres stosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14a ustawy Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zapytania była ewentualna możliwość odliczenia w deklaracji ClT-2 za okres 1.01.2005 r. - 30.09.2005 r. nierozliczonej straty z roku 2002 od dochodu powstałego w wyniku pomniejszenia straty za okres 1-IX 2005 r. o kwotę utraconej ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od dochodu w latach 1997-99 wydatków poniesionych na budowę budynku wielomieszkalnego, w wyniku sprzedaży tego budynku (w ranach likwidacji majątku masy upadłości) przed upływem 10 lat licząc od końca roku w którym budynek oddano do użytku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. dokonał interpretacji zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pytającego na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, która nie była zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy. Syndyk masy upadłości [...] "P" S.A. w upadłości złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz ustalenie, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2005 r. - 30.09.2005 r. zostało dokonane prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując, że przepisy rozróżniają kwotę dochodu, od którego można odliczyć straty z lat poprzednich (jest to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, która w niniejszym stanie faktycznym wynosi zero), od kwoty zwiększenia dochodu w wyniku zaistnienia zdarzenia (tu art. 18 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z którym ustawa wiąże sankcję podatkową. Podniesiono, że kwota zwiększenia ma wpływ jedynie na obliczenie podatku z uwagi na ewentualne powiększenie podstawy opodatkowania (po dokonaniu ewentualnych odliczeń od dochodu). Nie stanowi ona przychodu ani kosztu podatkowego - jest wyłącznie sankcją polegającą na powiększeniu podstawy opodatkowania (dochodu) lub zmniejszeniem straty. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: – naruszenie zasady praworządności uregulowanej w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe powiązanie faktów z treścią zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji błędne określenie skutków prawnych. Naruszeniem zasady praworządności jest, zdaniem skarżącego, także powoływanie się w uzasadnieniu postanowienia na konstrukcję druku CIT-2, – naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, – naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że dochód, o którym stanowi wskazany przepis jest wyłącznie nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, podczas gdy zdaniem skarżącego przepis ten nie wyszczególnia tytułów dochodu, w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym również można dokonać odliczenia straty z lat poprzednich, – pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przedstawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu nie dokonania interpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wyjaśniono, z uwagi na to, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej byłoby to wykroczenie poza regulację prawną obligującą organy podatkowe jedynie do interpretacji przepisów podatkowych. Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie zawiera się, więc w zakresie definicji prawa podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie rozpatrywał zarzutu odnoszącego się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podniesiono, że organy podatkowe obu instancji dokonały natomiast interpretacji stosownych przepisów prawa podatkowego wiążących się z zapytaniem przedstawionym przez podatnika. Podkreślono przy tym, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa stosownie do art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, że organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wyraził w ten sposób pogląd na interpretowany przepis w odniesieniu do przedstawionej sprawy, zbieżny z poglądem organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podnoszonego w skardze naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał go za niezasadny. Wskazał, że zarówno Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. jak i organ odwoławczy powołał i zacytował przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, odniósł te przepisy do składanego przez podatnika druku deklaracji CIT-2 oraz wyjaśnił z czego wynika różnica w interpretacji prawa dokonana przez organy podatkowe oraz wnioskodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle postanowień art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa dokonane przez organ ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Należy uznać, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W konsekwencji należy uznać, że decyzja (postanowienie) wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. W niniejszej sprawie nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie sprawy nie dostrzega również Sąd. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Bk 178/05 (publ. na stronie internetowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku), że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego. W związku z tym, że przepis art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu pierwszej instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w tym zakresie powinno się zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tak jak w omawianej sprawie uczyniono. Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze naruszenia zasad ogólnych postępowania tj. zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania i udzielania informacji (art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez powołanie się w uzasadnieniu postanowienia n konstrukcję druku deklaracji CIT-2 oraz zasady przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Realizacja zasady przekonywania nie może przebiegać inaczej niż przez wyjaśnienie zasadności przesłanek załatwienia sprawy. W omawianej sprawie organy obu instancji w treści interpretacji szeroko uzasadniły swoje stanowisko odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu syndyka masy upadłości [...] "P" S.A. w upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odwołał się do pozycji deklaracji CIT-2 w związku z powołaniem się w zapytaniu syndyka na rozwiązanie zastosowane przez podatnika w deklaracji CIT-2 złożonej za okres 01.01.2005 r.- 30.09.2005 r. przez [...] "P" S.A. w upadłości. Powyższe nie stanowiło, więc wskazówki, co do sposobu interpretacji przepisu a jedynie wypowiedź organu, co do prawidłowości sposobu ujęcia w deklaracji CIT-2, dochodu powstałego w wyniku zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże sankcję podatkową. Należy podkreślić, że naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m.in. w indywidualnych sprawach podatnika. W świetle powyższego przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jako nie objęte zakresem definicji prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), nie mogły być przedmiotem interpretowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. właśnie z uwagi na zasadę praworządności tj. obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.