I SA/Gd 36/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 36/06 UZASADNIENIE W rozpatrywanej sprawie ustalony został następujący stan faktyczny: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 20 grudnia 2004 r. zatrzymali do kontroli drogowej cysternę do przewozu paliw, należącą do przedsiębiorstwa A. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że w zbiorniku paliwa pojazdu znajdował się olej opałowy, który według oświadczenia kierowcy został zatankowany na stacji benzynowej należącej do S. K., znajdującej się w B. przy ul. [...] 1. Po zakończeniu kontroli drogowej funkcjonariusze celni udali się wraz z kierowcą do punktu sprzedaży paliw przy ul. [...] 1 w B., gdzie w trybie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęli kontrolę podatkową. W obecności S. K. oraz pracownika stacji P. K. zmierzono ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego zatankowano autocysternę i stwierdzono obecność 1376 dm3 oleju, a przeprowadzona próba kwasowa wykazała, iż jest to olej opałowy. Następnie w A przeprowadzono kontrolę, w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od 1.01.2004 r. do 20.12.2004 r. Kontrolujący ustalili, iż w badanym okresie dokonano sprzedaży oleju opałowego dla firm prowadzących działalność gospodarczą w ilości 807.065,90 dm3 , co udokumentowane zostało fakturami VAT wraz prawidłowymi oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Stwierdzono też sprzedaż 116.320 dm3 oleju opałowego na rzecz 57 osób fizycznych, jednak przedstawione do kontroli oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożone przez odbiorców indywidualnych, nie zawierały pełnych danych wynikających z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.): w 4 przypadkach brakowało nazwy ulicy, numeru domu i miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze), a 50 przypadkach nie podano pełnego adresu zamieszkania, miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w kwocie 6.846,00 zł. W odwołaniu od decyzji, zawartym w piśmie z dnia 28 lipca 2005 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzucono organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej odbywała się na cele inne niż opałowe oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) i uznanie, iż braki formalne oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia powodują taki skutek jak nie złożenie takiego oświadczenia w ogóle. Zdaniem odwołującego się, nakładanie na przedsiębiorców obowiązku podawania tych danych przez osoby fizyczne powoduje obciążanie przedsiębiorców nadmiernymi i nieuzasadnionymi obowiązkami oraz stanowi znaczne utrudnienie w prowadzeniu działalności. Pełnomocnik podkreślił też, iż w toku kontroli nie stwierdzono, aby w jakimkolwiek przypadku sprzedaży oleju opałowego nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wezwanie podatnika przez organ podatkowy do uzupełnienia wad występujących w złożonych oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 18 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ powołał się na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych powstaje dla podatników sprzedających te wyroby w chwili sprzedaży na cele inne niż opałowe. Natomiast zgodnie z § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia (olej opałowy, przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu. Zdaniem organu podatkowego wszystkie składniki tego oświadczenia są tak samo ważne. W przypadku nie złożenia oświadczenia lub gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującej mu ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Stwierdził przede wszystkim, iż organ odwoławczy powtórzył wszystkie błędy jakich w toku postępowania dopuścił się organ I instancji. Jego zdaniem wykładnia gramatyczna § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, nie wskazuje na skutek utraty prawa do stosowania obniżonej stawki podatku w przypadku złożenia oświadczeń w sposób niezupełny. Za rażące naruszenie prawa uznał postępowanie Dyrektora Izby Celnej, który dysponując dokumentami złożonymi przez pełnomocników podatnika uchylił się od przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w sytuacji, gdy dokumenty te zawierały wszelkie dane uzupełniające braki oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Okoliczność powyższa stanowi zdaniem pełnomocnika istotne naruszenie przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Nie przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów skutkowało niemożnością dokonania przez organ należytego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę udzielonej w piśmie z dnia 5 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto podniósł, iż skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego i stwierdził, iż w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji brak jest żądania przeprowadzenia dodatkowego dowodu. Podkreślił też, że aby skorzystać ze zwolnienia, sprzedawca winien w momencie sprzedaży oleju opałowego spełnić wymagane przepisami warunki i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie brakujących w oświadczeniach danych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badana decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór pomiędzy stronami dotyczy interpretacji § 6 ust.1 pkt 2 w zw. z § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego i kwestii, czy braki w oświadczeniu, o którym mowa w tym przepisie, dotyczącym przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tych wyrobów prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym Na wstępie wskazać należy na przepis art.35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) który stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy obciąża między innymi sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a tej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi zgodnie z art. 36 ust. 1 ww. ustawy obrót wyrobami akcyzowymi. Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji, wydał w dniu 23 grudnia 2003 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), gdzie w § 12 zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym m.in. podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Jednocześnie jednak w § 6 cytowanego rozporządzenia określone zostały warunki jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wymienione wyroby akcyzowe ( w tym olej opałowy) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 6 ust. 4 tego rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania tych oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono. Z kolei w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w sytuacji nie złożenia oświadczeń, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepis § 5 stanowiący, iż w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe lub nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z powyższego wynika zatem, iż co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 6 rozporządzenia, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego § 12 cyt. rozporządzenia. Wskazać też należy na art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego treści wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby, czy też miejsca zamieszkania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Wskazać w tym miejscu należy, iż w celu zapobiegania sytuacji, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. W ocenie Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystarczającym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego jest przedłożenie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, nawet, gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o których mowa w § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. W sytuacji bowiem, gdy oświadczenie to zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki właśnie jest podstawowy cel wskazanych wyżej regulacji. Z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza § 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 125 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone wnikliwie, w wyniku czego prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.