I SA/Bk 265/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. D. kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14.11.2002 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wniosek P. D. o restrukturyzację jego zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 1998-2000, oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok. Decyzją z dnia [...].12.2002 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, uznając je za bezprzedmiotowe. Zadaniem organu zgłoszone do restrukturyzacji zaległości podatkowe za 1998 r. zostały uregulowane przed złożeniem wniosku o restrukturyzację. Ponadto analiza sytuacji ekonomicznej podatnika nie wykazała, aby zachodziła u niego, wymieniona w przepisie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 ze zm.), przesłanka utraty zdolności konkurowania na rynku. Decyzją z dnia [...].03.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż część objętych wnioskiem o restrukturyzację należności jest spornych, co uzasadniało zawieszenie postępowania w tej sprawie. Ponadto zadaniem organu odwoławczego organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji metod zastosowanych do analizy sytuacji ekonomicznej podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] po raz drugi umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, uznając je za bezprzedmiotowe. Organ powtórzył argumentację z wcześniejszej decyzji, iż zgłoszone do restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami, wygasły poprzez ich zapłatę przed złożeniem wniosku o restrukturyzację. W przypadku pozostałych zaległości, oparta na metodzie porównawczej analiza sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika nie wykazała, aby zachodziły przesłanki wymienione w treści art. 1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Z porównania danych wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych wynika systematyczny wzrost przychodów od 1.728.168, 40 zł w roku 2000 do 2.688.435,62 w roku 2002. Powyższe świadczy o skutecznym konkurowaniu przez podatnika na rynku świadczonych przez niego usług administrowania nieruchomościami oraz usług dostępu do Internetu. O dobrej kondycji finansowej podatnika świadczy także zdaniem organu zaufanie, jakim obdarzył go bank otwierając linię kredytową w jego w rachunku bieżącym do wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji P. D., reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej obrazę przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jego zdaniem ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej wskazał, iż ustawy tej nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości. Organ podatkowy pierwszej instancji wymyślił natomiast nową kategorię podatników, w stosunku do których nie stosuje się ustawy restrukturyzacyjnej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 6 cyt. ustawy, restrukturyzacji podlegają należności podatkowe znane na dzień 30.06.2002 r., jednakże nie mogą to być zobowiązania wygasłe przed wszczęciem postępowania. Z przepisu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty. Zgłoszone przez P. D. do restrukturyzacji zaległości podatkowe za 1998 r. zostały już wcześniej zapłacone i nie mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zdaniem organu odwoławczego przepis art.1 ust.2 określa zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy restrukturyzacyjnej. Z przepisu tego wyraźnie wynika cel wprowadzenia tej ustawy, tj. poprawa sytuacji finansowej firm. Ustawa ta odnosi się do przedsiębiorców znajdujących się w trudnej kondycji finansowej, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku. Przepis ten precyzuje elementy wskazujące na utratę tej zdolności, których wystąpienie ma przesądzać o objęciu bądź nie objęciu danego przedsiębiorcy restrukturyzacją. Wprowadzenie ograniczenia podmiotowego zakresu ustawy restrukturyzacyjnej służyć ma zachowaniu równych warunków konkurencji na rynku, a bezkrytyczne przyjęcie każdego wniosku do restrukturyzacji prowadziłoby do zachwiania zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. Zdaniem organu, z przedstawionych przez P. D. dowodów wynika systematyczny wzrost obrotów jego przedsiębiorstwa. O niezagrożonej pozycji przedsiębiorstwa na rynku oraz wzrastającym zakresie obowiązków świadczy ilość zatrudnianych pracowników. Również fakt, iż został udzielony kredyt bankowy, podważa tezę o utracie zdolności podatnika do konkurowania na rynku. Dokonana przez bank ocena "branży", w której działa przedsiębiorstwo P. D., musiała być pozytywna w sensie możliwości dalszego prowadzenia i uzyskiwania zysków, bowiem podstawową przesłanką udzielenia kredytu bankowego jest pewność uzyskania jego spłaty wraz z odsetkami przez kredytobiorcę. Na powyższą decyzję pełnomocnik P. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji w całości zarzucił jej naruszenie: - art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.); - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając podniesione w skarze zarzuty pełnomocnik argumentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z ustawowo przysługujących mu praw. Jego zdaniem przepis art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o restrukturyzacji zawiera przykładowe wyliczenie najbardziej charakterystycznych dla zagrożonego przedsiębiorstwa sytuacji i nie obejmuje z oczywistych względów wszystkich okoliczności, które uprawniają do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis prawa nie może bowiem ująć w postaci katalogu całokształtu sytuacji finansowo-ekonomicznej i prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz zmian zachodzących w jego otoczeniu, które usprawiedliwiać mogą wniosek o restrukturyzację. W przepisie art. 3 cyt. ustawy o restrukturyzacji wymienione zostały jedynie dwie kategorie przedsiębiorców, którzy nie mogą zostać objęci restrukturyzacją, tj. znajdujący się w likwidacji lub w upadłości. Prowadzi to zdaniem skarżącego do oczywistej konkluzji, że objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym może być każdy przedsiębiorca, który nie jest w likwidacji ani w upadłości, o ile znajduje się w trudnej kondycji finansowej, czego szczególnym wyrazem (choć nie jedynym) jest utrata zdolności do konkurowania na rynku. Katalog sytuacji wymieniony w art. 1 ust. 2 cyt. ustawy ma charakter przykładowego wyliczenia na czym może, a nie musi polegać zdolność do konkurowania na rynku. W ocenie skarżącego organy obu instancji nie zdobyły się na przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w tej sprawie. Zaniedbania organów polegały m.in. na pominięciu sprawy zadłużenia wobec kontrahentów oraz kierowaniu się przy ocenie tylko zapisami w księdze przychodów i rozchodów bez uwzględniania strat w bieżącej działalności gospodarczej. Oprócz tego organ pominął fakt, że z uwagi na uporczywe zaleganie przez lokatorów administrowanych wspólnot z zapłatami za wykonane usługi komunalne przez skarżącego, znacznemu przyrostowi uległa liczba oraz wartość zaległości skarżącego wobec organów podatkowych. Taki sposób prowadzenia postępowania nie daje się pogodzić z dyspozycją art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które nakazują wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych podczas prowadzonego postępowania oraz uwzględnienie wszystkich dowodów istotnych dla sprawy. Naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP skarżący uzasadnił tym, iż organy obu instancji w sposób uznaniowy pozbawiły podatnika uprawnienia przysługującego mu na mocy obowiązującego prawa. W sytuacji, kiedy przepis prawa daje określonym podmiotom możliwość skorzystania z dobrodziejstw płynących z ustawy, żaden organ nie może nikomu takiej możliwości odbierać. Postępowanie takie jest nie dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, które powinno gwarantować obywatelom skorzystanie z uprawnień nadanych im w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś w odpowiedzi na zarzut naruszenia art.32 Konstytucji RP wyjaśnił, iż postępowanie restrukturyzacyjne przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności i równości. W ocenie organu do naruszenia art. 32 Konstytucji RP prowadziłoby odmienne rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie, polegające na objęciu restrukturyzacją podatnika, który nie spełnia kryteriów ustalonych ustawą z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 3/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. D. na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu wskazał, iż gdyby przyjąć za skarżącym, że z dobrodziejstwa restrukturyzacji mogą korzystać wszyscy przedsiębiorcy, o ile nie są postawieni w stan upadłości lub likwidacji, to znaczna część zapisu art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji utraciłaby swój normatywny charakter. Sąd zgodził się z twierdzeniami organów podatkowych, iż z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika cel restrukturyzacji należności publicznoprawnych, a jest nim poprawa sytuacji finansowej firm. Przepisy ustawy o restrukturyzacji odnoszą się do takich przedsiębiorców, których sytuacja finansowa nie jest najlepsza, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku, wyrażająca się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Ustawodawca podkreślił to też w kolejnych przepisach ustawy, uznając między innymi, że celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art. 2 pkt 5 ustawy). Sąd I instancji podkreślił, że istotny dla wykładni art. 1 ust. 2 ustawy jest też art. 18 ust. 1, zgodnie z którym organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, dołączonych do niego dokumentów oraz innych danych wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy. Stąd też zastosowanie restrukturyzacji wobec przedsiębiorców, u których nie zachodzi ryzyko pogorszenia konkurencyjności na rynku byłoby bezprzedmiotowe. W tych przypadkach restrukturyzacja mogłaby nawet prowadzić do pogorszenia konkurencyjności na rynku innych firm z danej branży, które regulują swoje należności publicznoprawne. Odnośnie zagadnienia okresu, którego dotyczyć ma ocena sytuacji finansowej danego przedsiębiorcy Sąd l instancji stwierdził, iż ponieważ restrukturyzacja może dotyczyć należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. i zgłoszonych do organu restrukturyzacyjnego w ciągu 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy (art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy), to dane stanowiące podstawę do objęcia przedsiębiorcy restrukturyzacją powinny obrazować jego sytuację z tego okresu. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej firmy P. D., a wnioski płynące z tej analizy uznać należy za logiczne i w pełni uzasadnione. Jeśli w latach 2000-2002 oraz później rosły obroty firmy, następował wzrost ilości zatrudnionych pracowników oraz przyznano firmie wysoki limit kredytowy, to trudno uznać, aby firmie tej groziło ryzyko utraty konkurencyjności na rynku. Słusznie też organ l instancji zauważył, że początkowo P. D. w całości uregulował swoje zaległości podatkowe za lata 1998-2000 wraz z odsetkami, które zostały mu następnie zwrócone po uchyleniu pierwszych decyzji wymiarowych. Wszystkie te argumenty uzasadniały przyjęte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż sytuacja finansowo-ekonomiczna firmy P. D. nie jest zła i nie zachodzi ryzyko utraty jej konkurencyjności na rynku. Prawidłowości tej oceny nie podważa oparcie przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy na danych wynikających między innymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Stąd też bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się strona skarżąca i złożyła, za pośrednictwem doradcy podatkowego, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, przez co skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania z ustawowo mu przysługujących uprawnień, tj. do bycia objętym restrukturyzacją w sytuacji, gdy spełniał wymogi określone w powołanym przepisie oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych okoliczności oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności sytuacji ekonomicznej skarżącego, która nie została dokładnie wyjaśniona przez organy restrukturyzacyjne ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co spowodowało zawężenie przez Sąd l instancji granic rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oraz oddalenie skargi - mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji przez błędną wykładnię powołanego przepisu wyłączającą skarżącego z możliwości skorzystania z postępowania restrukturyzacyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż ustawodawca, biorąc pod uwagę fakt, iż pogorszenie koniunktury z latach 2000-2002 dotknęło poszczególne branże i przedsiębiorstwa w różny, często nieporównywalny sposób, zdecydował się nie na kazuistyczne określenie wymogów stawianych przedsiębiorcom, lecz jedynie na określenie "utrata zdolności do konkurowania na rynku" oraz podanie przykładów, jak sytuacja ta może się przejawiać. W celu podkreślenia, że wymienione okoliczności nie mają charakteru listy zamkniętej, ustawodawca opatrzył je określeniami "w szczególności" i "zwłaszcza w znacznym stopniu", co zdaniem skarżącego przesądza o tym, że nie tylko wymienione przykłady utraty zdolności konkurowania na rynku uzasadniały wniosek o restrukturyzację. Jedyne kategorie przedsiębiorców, co do których ustawa nie znajduje zastosowania, to przedsiębiorcy znajdujący się w likwidacji lub upadłości (art. 3 ust. 1 ustawy). Stąd też uprawniony jest wniosek, iż postępowaniem restrukturyzacyjnym mogli być objęci przedsiębiorcy nie będący w upadłości ani likwidacji, którzy znajdowali się w trudnej kondycji ekonomicznej, a w szczególności finansowej, co wskazywał skarżący w skardze. Wbrew stwierdzeniu Sądu l instancji skarżący nie utrzymywał, że "z dobrodziejstwa ustawy mogą korzystać wszyscy przedsiębiorcy, o ile nie są postawieni w stan upadłości lub likwidacji" - takie zawężanie argumentacji strony jest nadużyciem i świadczy o tym, że Sąd l instancji niezbyt wnikliwie przeanalizował stanowisko skarżącego zawarte w skardze. W konsekwencji doprowadziło to do nieuzasadnionego wyłączenia strony z udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co stanowi rażące naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Strona nie zgadza się również z twierdzeniem Sądu l instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony - przeczy temu pominięcie zadłużenia wnioskodawcy wobec kontrahentów oraz uwzględnienie zapisów w księdze przychodów i rozchodów bez uwzględnienia strat w bieżącej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt II FSK 615/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważając uchybień w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ naruszył art. 134§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienia te miały polegać na błędnej ocenie okoliczności świadczących o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy skarżącego. Ponadto Sąd podkreślił, iż z treści ustawy o restrukturyzacji wynika, że oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych miało na celu poprawę sytuacji przedsiębiorstw, w tym przywrócenia płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy uznały, a Sąd l instancji zaakceptował zaprezentowane przez nie stanowisko, że art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji ogranicza podmiotowo granice restrukturyzacji poprzez uznanie, iż przesłanką objęcia restrukturyzacją jest utrata zdolności konkurowania na rynku. Wniosek taki stanowi zawężającą wykładnię ustawy o restrukturyzacji - stwarza dodatkową, pozaustawową, kategorię podmiotów nie podlegających restrukturyzacji. Wykładnia art. 1 ust. 2 powołanej ustawy w sposób narzucający przedsiębiorcom konieczność spełnienia dodatkowych przesłanek, nieusankcjonowanych przez ustawodawcę, jest niedopuszczalna. Przepis ten zawiera bowiem niezamknięty katalog przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji - działania organów i Sądu l instancji zmierzające do wykazania, iż katalog ten jest zamknięty, są sprzeczne z prawem. Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszył art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, a tym samym, jako że organy również w sposób błędny zinterpretowały ten przepis, naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko zgodnie, z którym art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji ogranicza podmiotowo granice restrukturyzacji poprzez uznanie, iż przesłanką objęcia restrukturyzacją jest utrata zdolności konkurowania na rynku jest nieprawidłowe. Powyższe stanowi zawężającą wykładnię ustawy o restrukturyzacji, co stwarza dodatkową, pozaustawową kategorię podmiotów niepodlegających restrukturyzacji. Podkreślił, że wykładnia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji narzucająca przedsiębiorcom konieczność spełnienia dodatkowych przesłanek, nieusankcjonowanych przez ustawodawcę jest niedopuszczalna, albowiem przepis ten zawiera niezamknięty katalog przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznając ponownie sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym ma interpretacja ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), w szczególności ustalenie zakresu podmiotowego tejże ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przepis ten nie stwarza zamkniętego katalogu przedsiębiorców mogących się ubiegać o objęcie restrukturyzacją, mogą się o nią starać wszyscy przedsiębiorcy spełniający określone przesłanki, za wyjątkiem wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż nie stosuje się ustawy do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Stwierdzić zatem należy, iż przepisy ustawy o restrukturyzacji odnoszą się do wszystkich przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność konkurowania na rynku poprzez zmniejszenie obrotów, nadmierną zdolność produkcyjną, wzrost zapasów, spadek zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów. Jednakże utrata zdolności konkurowania na rynku nie jest warunkiem koniecznym dla skorzystania przez przedsiębiorcę z restrukturyzacji jego zobowiązań. Także przedsiębiorcy, których sytuacja finansowa nie jest najlepsza, ale którzy nie utracili zdolności konkurowania na rynku mogą ubiegać się o restrukturyzację swoich należności publicznoprawnych. Przykładem takich przedsiębiorstw mogą być kopalnie, huty czy elektrociepłownie, które mimo posiadania problemów finansowych z uwagi na monopolistyczną pozycję nie tracą zdolności konkurowania na rynku. Wskazać należy, iż oceniając czy dany przedsiębiorca może być objęty restrukturyzacją należy mieć na uwadze cel jaki ustawodawca wyznaczył ustawie o restrukturyzacji. Celem tym jest oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych zmierzające do poprawy ich sytuacji finansowej, zdolności kredytowej, stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia zdolności do konkurowania na rynku a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Podkreśla to również ustawodawca w art. 2 pkt. 5 ustawy restrukturyzacyjnej, gdzie stwierdza, że celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem strony skarżącej, iż katalog przypadków wymienionych w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej ma charakter przykładowego wyliczenia i nie obejmuje wszystkich okoliczności, które uprawniają do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Każdy przedsiębiorca, który nie jest w likwidacji ani w upadłości, o ile znajduje się w trudnej kondycji finansowej, może skorzystać z restrukturyzacji jego zobowiązań publicznoprawnych. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji dokonał niepełnej oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa PPHU "D." prowadzonego przez P. D. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że skoro podatnik nie utracił zdolności do konkurowania na rynku to nie spełnia przesłanki do objęcia jego należności restrukturyzacją, stosowanie do przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Jak było wskazywane powyższej, organ podatkowy powinien szczegółowo ocenić całą sytuację finansową przedsiębiorcy występującego z wnioskiem o restrukturyzację a nie jedynie pod kątem utraty zdolności konkurowania na rynku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym wynika, że organy podatkowe sytuację ekonomiczno-podatkową oceniły w oparciu o uzyskiwane przez podatnika przychody z lat 2000-2002, i na ich podstawie stwierdziły, że skoro nie nastąpił spadek obrotów firmy to brak jest przesłanki do zastosowania restrukturyzacji. Powyższe stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. Podkreślić należy, iż przesłanki objęcia restrukturyzacją należności publicznoprawnych przedsiębiorcy wymienione w art. 1 ust. 2 mają charakter przykładowy, zatem niespełnienie przez przedsiębiorcę jedynej z nich nie może automatycznie oznaczać, że nie spełnia on warunków do objęcia restrukturyzacją. Dopiero całościowa i szczegółowa ocena ekonomiczno-finansowa przedsiębiorcy, dokonana w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego pozwoli na stwierdzenie, czy P. D. spełnia warunki do objęcia jego należności publicznoprawnych restrukturyzacją. Dla przykładu można w tym miejscu wymienić wysokość dochodów i strat uzyskiwanych przez P. D., a na które powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Na przestrzeni lat 2000-2002, po dokonaniu zsumowania dochodu i strat za poszczególne lata wynika, że podatnik uzyskał łączną stratę w kwocie 27903,29 zł, co nie może świadczyć o dobrej kondycji finansowej podatnika, na którą powołuje się organ. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, czym naruszyły art. 122 i art. 180§1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe z dopuszczeniem jako dowodów wszystkich istotnych elementów świadczących o sytuacji ekonomiczno-finansowej P. D. na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy pozwoli na ustalenie właściwego stanu faktycznego i dokonanie jego subsumcji pod przesłanki jakie winien spełniać przedsiębiorca chcący skorzystać z restrukturyzacji swoich należności publicznoprawnych. Powyższe daje Sądowi podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja obok przepisów prawa materialnego – art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, narusza także przepisy art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest też obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe uwzględnią wyrażoną przez Sądy obu instancji ocenę prawną. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.