III SA/Gl 739/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2006r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A Spółka z o.o. w W. w dniu [...] listopada 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – B. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez B dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20%, w latach 2000 - 2001 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%. Ujawniono jednocześnie dwie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upusty były realizowane: pierwszą z [...] r. i drugą z [...] r., obowiązującą z mocą wsteczną od [...]r.. Powołując się zatem m.in. na art. 13 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru ( leki przygotowane do sprzedaży detalicznej) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu: 1. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik postępowania, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.), 4) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, tj. art. 11c ust. 1 i art. 13a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, 5) art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten upoważnia organy celne do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz podatkowych. Zarzuty te Spółka uzasadniła podnosząc w szczególności, iż: - organ celny oparł rozstrzygnięcie na postanowieniach nieobowiązującej umowy zawartej z dostawcą towarów w dniu [...]r., podczas gdy w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywała umowa o dystrybucji i dostawach z dnia [...] r. ( obowiązująca z mocą wsteczną od [...]r.), - upusty mają charakter warunkowy i nie są w żadnej mierze przyznawane automatycznie, stanowią one dozwolony prawem i powszechny w praktyce instrument wzajemnego wspierania działalności Spółki z jednej i tej samej grupy kapitałowej, - żaden z przepisów Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonywania korekty wartości celnej w przypadku otrzymania przez niego upustu już po dopuszczeniu towaru do obrotu, a zatem nie jest możliwe zarzucenie Spółce, iż ułożyła stosunki cywilnoprawne z kontrahentem zagranicznym w taki sposób, iż po pierwsze otrzymuje upusty postimportowe, a po drugie nie korzysta ze swojego uprawnienia do wystąpienia o korektę, - do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało, - zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego, - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, - zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1, - organ celny wydając decyzję na krótko przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego pozbawił stronę możliwości uzyskania zreformowanej decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, - przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty. Zakres zniżek i ich wysokość zostały precyzyjnie ustalone w umowie zawartej przez Spółkę z eksporterem towarów w dniu [...] r. z mocą wsteczną od [...]r.. Wynik kontroli wykazał, że upusty były udzielane każdorazowo, a kontrolujący nie stwierdzili przypadku, w którym upust nie został udzielony lub cofnięty. Znajduje to potwierdzenie w wystawianych w sposób ciągły notach kredytowych obniżających wartość fakturową towaru o 30 %, a więc zgodnie z pkt 6.5 umowy o dystrybucji i dostawach. Kontrola dokumentów finansowych (m.in. wydruku księgowego z konta [...] rozrachunki z dostawcami zagranicznymi za lata 1999 – 2001) wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70 % wartości fakturowej. Zdaniem organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że upust był zagwarantowany w umowach z dnia [...] r. i [...] r.. Strona zgłaszając towar widziała zatem, że ceny leków nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Zarzut naruszenia § 2 ust.1 i ust.2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej (WCO) zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest bezzasadny. Przykład opisany w Opinii 15.1 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sytuacji jeżeli weźmie się pod uwagę odnośniki, do których odsyła, tj. Opinia 8.1 - postępowanie w stosunku do kredytów odnoszących się do wcześniejszych transakcji w świetle porozumienia oraz komentarz 4.1 - klauzule rewizji cen. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż dopiero od dnia przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednak spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.. Odpowiadając na zarzuty wydania decyzji bez podstawy prawnej w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo powołał 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który to przepis zobowiązuje naczelnika urzędu celnego do określenia kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów w formie decyzji. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło [...] r., co z mocy prawa spowodowało powstanie długu celnego, a z chwilą powstania długu celnego powstał również obowiązek podatkowy. Zgodnie z zasadą lex retro non agit należało zatem do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zastosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. Art. 11 c cyt. ustawy nie wskazuje, że kwestie należności celnych i podatkowych powinny być rozstrzygane w odrębnych decyzjach. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622, zwanej dalej Prawem celnym) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie: - gwarancji otrzymania przez Spółkę upustu od kontrahenta zagranicznego, - związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, zwane dalej Przepisami wprowadzającymi Prawo celne) poprzez: - błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru, - błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy, 3/ § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm., zwane dalej Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4/ art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwany dalej Aktem akcesyjnym) w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republiąue przeciwko Rene Chatain (European Court Reports 1980, s. 1345) poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej, co miało wpływ na wynik sprawy, 5/ art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6/ art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, 7/ art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT na podstawie nieobowiązującego przepisu art.11c ust. 1 oraz art. 13a ust. 5 ustawy o podatku od towarów (...). W związku z powyższymi naruszeniami prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała wywody zawarte w odwołaniu w szczególności podkreślając, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umowy między Spółką a eksporterem. Według niej naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie wydane zostało w stosunku do innego niż rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego, tj. w stosunku do stanu faktycznego zakładającego, że upust został zagwarantowany w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego i dokonując zgłoszenia Spółka wiedziała, że upust jej przysługuje, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa musiałoby prowadzić do wniosku, że uprawnienie do otrzymania tego upustu powstało dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Spółki noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały ceny wykazanej w fakturze handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta, ceny te były cenami ostatecznymi i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Uznano też, że organy celne bezpodstawnie zakwestionowały jako prawidłową wartość celną ustaloną w oparciu o wynikającą z faktury handlowej cenę towaru co stanowi naruszenie dyspozycji art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Powołując się na orzeczenie ETS i zasadę stosowania prawa wspólnotowego wskazano, że obniżenie przez odpowiednie organy państwa członkowskiego wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych. W zakresie upływu terminu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji Spółka wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowała pogląd, że termin przedawnienia wynoszący trzy lata, licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, obejmuje także moment wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W związku z tym uznano, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana po terminie do przedawnienia, ponieważ przyjęcie zgłoszenia nastąpiło dnia [...] r., a wniesienie odwołania nie przerwało biegu tego przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazał w szczególności, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zwrócono w tym zakresie uwagę na fakt, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje dochowany jeżeli przed jego upływem organ celny pierwszej instancji zarówno wyda (w sensie fizycznym) decyzję w sprawie wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, jak też doręczy ją (względnie ogłosi) stronie, względnie stronom postępowania (powołano się przy tym na wyrok NSA z 4.10.2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1522/00 ), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo zaznaczono, iż z treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej celem dokonania nowelizacji Kodeksu celnego było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art.65 § 5a Kodeksu celnego) wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego (wskazano przy tym na wyrok NSA z 20.07.2004 r., syg. akt GSK 675/04 ). Organ podkreślił również, że od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określająca dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle powyższych wyjaśnień organ przyjął, że skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem trzech lat, a odwołanie od niej wpłynęło po upływie trzech lat od dnia postania długu celnego, dalsze rozważania Spółki dotyczące zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji w związku z wniesieniem odwołania stanowią jej własną interpretację przepisów prawa. Zwrócono też uwagę, że Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej nie określa kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż jako organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może utrzymać w mocy decyzję , bądź też w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa dokonać niezbędnej korekty w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej. Uznano, że w przypadku, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia l5 sierpnia 1985 r. sygn. akt III SA 730/85 i Komentarz 2003 do Ordynacji podatkowej (Barbara Adamik, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki ) str.740 i 741. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej nie są zasadne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy materialne ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623), który stanowi, że Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, co do bezzasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – [...] r., przychylając się do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji ( z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r. V SA 1449/03, LEX nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04). W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. i doręczona 23 listopada 2004 r., zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją co do istoty utrzymał ją w mocy. Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z dnia [...] r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie z [...] r. z mocą wsteczną od [...]r.. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30% lub 40% (pkt 6.5). Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielania pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8umowy). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określać zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku. Podkreślić przy tym trzeba, że organy celne ustalając wartość celną importowanych leków, określiły ją uwzględniając postanowienia powyższej umowy. Powołana przez organy celne umowa z [...] r. potwierdza jedynie, że już we wcześniejszym okresie (do [...] r.) skarżąca miała przyznawane upusty w związku z zakupem towarów w firmie B. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 ,poz. 48). Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Traktatu akcesyjnego poprzez pominięcie w zakresie wykładni przepisów prawa celnego praktyki unijnej. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń, które miały miejsce po 1 maja 2004 r. Zastosowanie prawa wspólnotowego do stanów faktycznych, które ziściły się do tej daty byłoby stosowaniem prawa wstecz, co jest wykluczone. Nie może być również uznany za zasadny zarzut odnośnie naruszenia przez organy celne postanowień wynikających z opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko: zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...]r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...]r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Jednak to nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy ( art. 15 ust. 4 c cyt. ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie). Przepis ten stanowi, że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...". W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania odpowiada wartości celnej ( cło 0 zł - towar nie podlega akcyzie). Zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych decyzjach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r.. Przepis ten stanowił, że "w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Nie wynika z niego, że orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach. Nie ma też racjonalnych przesłanek do twierdzenia, że jeżeli w art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku (...) ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że organ celny może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, tak jak to uczynił w art. 11 ust. 2, to wykluczone jest określenie w jednej decyzji należności celnych i podatkowych. Mając na względzie, iż wartość celna stanowi jeden z podstawowych elementów kształtujących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz treść art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), formułującego zasadę osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należałoby przyjąć, że rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wartości celnej, należnego cła i kwoty podatku ( a taki jest właśnie cel postępowania prowadzonego przez organy celne) powinny być zawarte w jednej decyzji. Trzeba też podkreślić w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż z sytuacją wydania orzeczenia bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku możemy jedynie zastanawiać, się czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.