II FSK 489/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/05 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2006 r. (I SA/Wr 1133/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Przedstawiając stan sprawy wskazano, iż wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. (I SA/Wr 3100/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. określającą stronie kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., z uwagi na uchybienia proceduralne organu związane z niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy -zbadaniem związku z przychodami wydatków na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. [...] w G. oraz zakupu materiałów od firmy "B." s.c. (art. 122 Ordynacji podatkowej; dalej O.p.). Wskutek powyższego orzeczenia decyzją z dnia 18 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 1998 r. i określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości oraz odsetek za zwłokę. Organ podał, iż od 10 października 1996 r. do 31 marca 1996 r. S. P. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą "B. B.", natomiast od 1 kwietnia 1996 r. w ramach spółki cywilnej "B." B. T. S. i W. M. B. (w skrócie BTSiWMB) wraz z J. P. oraz P. Ł. Przy ustaleniu dochodu z działalności prowadzonej jednoosobowo organ pierwszej instancji ujawnił nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, kwestionując zaliczenie do tej kategorii wydatków z tytułu opłaty od nieruchomości, dzierżawy oraz odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Z kolei w zakresie działalności spółki cywilnej podważono ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, wydatki na paliwo niepotwierdzone dokumentami źródłowymi, nieudokumentowane wypłaty wynagrodzeń i składek ZUS, wydatki na projekt budowlany oraz dotyczące innego podmiotu gospodarczego, zakup różnych materiałów bez faktur, wydatki na paliwo do pojazdów nie związanych z działalnością spółki, na zakup materiałów budowlanych nie służących spółce, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenia dotyczące innego podmiotu oraz osoby fizycznej, wydatki na PFRON oraz zawyżone odpisy amortyzacyjne. Po analizie zarzutów odwołania oraz wskazań Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W., w oparciu o art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki BTSiWMB wydatki udokumentowane dowodem wewnętrznym PK (polecenie księgowania) wystawionym przez PPHU "B." s.c. opisane, jako wynagrodzenie i składki ZUS, wydatek na zakup projektu budowlanego oraz wydatki dotyczące innego podmiotu gospodarczego, wydatki na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a stanowiących własność osób trzecich, składki na ubezpieczenie tych pojazdów oraz wpłaty na PFRON. Nadto organ skorygował odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przyjętych, jako darowizna i wniesionych do spółki. Z kolei w zakresie działalności prowadzonej jednoosobowo, organ odwoławczy przyjął, iż podatnik nie był posiadaczem nieruchomości przy ul. [...], wobec czego niezasadnie zaliczył do kosztów podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu dzierżawy. Mając na względzie wytyczne Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji wyłączających z kosztów wydatki spółki BTSiWMB na ubezpieczenie budynków, w których znajdowały się jej biura, za zużyte paliwo i inne materiały, a także odpisów na ZFŚS, dokonywanych przez spółkę oraz skarżącego w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności. W skardze do Sądu strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 225, art. 226, art. 227 O.p. podnosząc, iż kwestionowana decyzja wydana została bez podstawy prawnej, a nadto jej wydanie nie było poprzedzone żadnym postępowaniem podatkowym, przez co pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału. Wskazano też na naruszenie terminów załatwiania spraw i zasadę powagi rzeczy osądzonej. Jako uchybienie potraktowano również fakt niewykonania wyroku Sądu z dnia 8 listopada 2004 r. w zakresie zwrotu kosztów oraz należności głównej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, iż nie naruszała ona ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego. Sąd uznał także, iż sposób procedowania przez organ nie uchybiał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Wyjaśnił, przy tym, iż w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zakwestionował stanowisko organów podatkowych odnoszące się do kwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie dwóch rodzajów wydatków, a mianowicie: na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. [...] w G. oraz na zakup materiałów od firmy "B." s.c., wskazując na niedostateczne wyjaśnienie kwestii powiązania ich z osiągniętym przychodem. Pozostałe zarzuty, w tym odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania polegającego na ograniczeniu praw strony w prowadzonym postępowaniu, uznane zostały za bezpodstawne. Jak argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ będąc związany zaleceniami Sądu uznał słuszność zarzutów odwołania dotyczących kwestii przekazanych do wyjaśnienia i w konsekwencji uwzględnił sporne wydatki w ciężarze kosztów uzyskania przychodów za 1996 r., korygując tym samym rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Ponieważ zasada związania poprzednim orzeczeniem Sądu dotyczyła także Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, kontroli legalności poddano jedynie prawidłowość dokonanej przez organ oceny zagadnień wskazanych w sprawie I SA/Wr 3100/02. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości stwierdzając, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było dla strony korzystne, prowadziło bowiem do obniżenia należnego zobowiązania podatkowego, zaległości, jak i odsetek za zwłokę. Ponieważ pozostałe wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki nie zostały zakwestionowane w poprzednio wydanym wyroku, w związku z tym zdaniem Sądu stanowisko w tej mierze uznać należało za przesądzone, podobnie jak zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił też, iż wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. uchylona została wyłącznie decyzja organu odwoławczego, co skutkowało powrotem sprawy na etap postępowania odwoławczego w ramach, którego organ podatkowy drugiej instancji, związany dodatkowo wskazaniami Sądu, zobligowany był do ponownej oceny całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarzutów odwołania i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia, co też uczyniono. Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, oceniony z uwzględnieniem zaleceń Sądu i to w sposób dla strony korzystny. Sąd nie dopatrzył się też pozbawienia skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu, miał on bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z której nie skorzystał. Oprócz tego, w toku postępowania, organ udzielił pisemnej odpowiedzi na wyrażane przez skarżącego wątpliwości. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej wskazując, iż zanegowana przez podatnika decyzja stanowiła kolejne rozstrzygnięcie w sprawie (wcześniejsze zostało uchylone przez Sąd), a zatem nie zachodziła sytuacja występowania w obrocie prawnym dwóch orzeczeń załatwiających tę samą sprawę. W kwestii zarzutów naruszenia art. 225, art. 226, art. 227 Op. Sąd wskazał, iż skarżący nie podał, na czym miałyby one polegać. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zostały naruszone przepisy normujące terminy załatwiania spraw, gdyż odpis wyroku z uzasadnieniem organ otrzymał w dniu 19 maja 2005 r., a zaskarżona decyzja wydana została 18 lipca 2005 r., a więc przed upływem 2 miesięcy zgodnie z art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a. W końcowej części rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się do zarzutu niewykonania wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. w zakresie wypłaty kosztów postępowania wyjaśniając, iż koszty postępowania sądowoadministracyjnego podlegają egzekucji w trybie postępowania cywilnego, a zatem sąd administracyjny nie jest umocowany do orzekania w tej kwestii, co potwierdza art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 154 § 1 p.p.s.a. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku wraz z decyzjami organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznawania oraz w obu przypadkach zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty: 1. rażącego naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji mógł wydać ponowną decyzję bez dokonania weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji; 2. rażącego naruszenia art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a. na skutek uznania, iż wydanie przez organ odwoławczy decyzji dopiero w dniu 14 września 1994 r., to jest po upływie 3 lat od wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz 3. naruszenia procedury polegający na pozbawieniu strony możliwości uczestnictwa w postępowaniu. Uzasadniając wymienione uchybienia podniesiono, iż pomimo treści poprzednio wydanego wyroku uchylającego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał ponowną decyzję, rozpoznając po raz kolejny odwołanie z 2002 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w G., która powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Argumentowano dalej, iż decyzja organu drugiej instancji wydana została na podstawie tego samego materiału dowodowego, jakim dysponował Dyrektor wydając decyzję wyeliminowaną przez Sąd, w związku z czym postępowanie, którym zapadło rozstrzygnięcie zakwestionowane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym było wadliwe co najmniej w takim samym zakresie, jak wcześniejsze postępowanie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd, nie dostrzegając powyższego, naruszył art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, przez co złożony środek odwoławczy podlega oddaleniu. Ocenę wniesionego środka zaskarżenia rozpocząć wypada od wyjaśnienia podstawowych kwestii związanych z konstrukcją skargi kasacyjnej oraz zakresem kognicji sądu kasacyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zacytowany przepis konstytuuje zasadę związania sądu drugiej instancji podstawami i wnioskami przytoczonymi w skardze kasacyjnej. Oznacza, to iż rozpoznając środek odwoławczy sąd koncentruje się wyłącznie na analizie wskazanego przez stronę skarżącą konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, który w jej ocenie został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Z uwagi na powyższe istotne jest by zarzuty kasacji, jak i ich uzasadnienie zostały precyzyjnie sformułowane, tak aby zakres i kierunek zaskarżenia nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić bowiem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje wykładni wskazanych w skardze zarzutów kasacyjnych, nie konkretyzuje ich, nie uzupełnia, jak również nie koryguje (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 15). W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutu określonego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, gdyż jej autor wskazując na "naruszenie procedury poprzez pozbawienie Strony możliwości uczestnictwa w postępowaniu" nie tylko nie wymienił przepisu, bądź przepisów, którym uchybiono, ale nadto nie uzasadnił tak sformułowanego zarzutu. W związku z tym nie można nawet stwierdzić, czy zarzut ten odnosi się do sposobu procedowania przez Sąd pierwszej instancji, czy może przez podatkowy organ odwoławczy. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych przesądza o ich wadliwej konstrukcji (art. 176 p.p.s.a.). Spod kontroli kasacyjnej wymyka się również drugi z zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a. Podkreślić należy, iż przepis ten nie obowiązuje od 13 lat, utracił bowiem moc prawną z dniem 1 października 1995 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Nota bene, również ta ustawa obecnie nie obowiązuje, gdyż została uchylona przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) i zastąpiona od 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powołanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa nieprzystającego do obowiązującego stanu prawnego zwalnia Sąd odwoławczy od oceny jego ewentualnego naruszenia. Nieporozumieniem jest też skonstruowanie zarzutu na bazie tezy wyroku z dnia 26 lutego 1996 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (SA/Ka 2892/94) i powoływanie się w jego ramach na wydanie przez organ odwoławczy decyzji z dnia 14 września 1994 r. podczas, gdy przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego za 1996 r. Nieskuteczny okazał się także zarzut obrazy art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia ("orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby"). Zaakcentować wypada, iż wiążąca jest sentencja (samo rozstrzygnięcie), a nie motywy orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51 062). Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. staje się niezrozumiały, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekał wbrew wcześniej wydanemu rozstrzygnięciu z dnia 8 listopada 2004 r. w sprawie I SA/Wr 3100/02. Podobnie ocenić należy zarzut uchybienia art. 171 p.p.s.a. statuującemu zasadę powagi rzeczy osądzonej. Res iudicata oznacza, iż nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. W niniejszej sprawie taka sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżona została decyzja z tej samej daty i o tym samym numerze, dotycząca skarżącego, która wcześniej była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i co której zapadło prawomocne orzeczenie. Opisany przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje, iż intencją jej autora było wykazanie naruszenia art. 153 p.p.s.a., czyli niezastosowania się przez organ i Sąd do zaleceń zawartych w poprzednio wydanym wyroku. Obrazy tego przepisu nie można jednak skutecznie wywodzić, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, poprzez wskazanie na naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a., bowiem przepisy te regulują odmienną sytuację procesową niż opisana w art. 153 p.p.s.a. Zważywszy zatem na fakt, iż sąd kasacyjny nie dokonuje modyfikacji zarzutów, a zatem Sąd rozpoznający środek odwoławczy w przedmiotowej sprawie jest zwolniony od obowiązku ustosunkowania się do argumentów przytaczanych w motywach kasacji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.