II FSK 1174/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogusława i Mirosławy K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 171/05 w sprawie ze skargi Bogusława i Mirosławy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogusława i Mirosławy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 171/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bogusława i Mirosławy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 6 sierpnia 2004 r., określającą podatnikom łączne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 30.853,40 zł. Organ stwierdził, że podatnicy bezpodstawnie dokonali odliczenia od dochodu do opodatkowania w ramach ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy domu mieszkalnego kwoty 19.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podatnicy uzyskali tytuł prawny do nieruchomości gruntowej, a także wymagane pozwolenie na budowę domu dopiero w 1997 r., a więc już po likwidacji ulgi na budowę domu mieszkalnego z możliwością odliczenia poniesionych wydatków od dochodu, to nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do kontynuowania inwestycji budowlanej oraz odliczeń dla celów podatkowych na zasadach obowiązujących do końca 1996 r. Na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że poniesione przez podatników w 2001 r. wydatki na budowę domu mieszkalnego uprawniały jedynie do skorzystania z odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./, tj. od podatku a nie od dochodu. 3. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której zarzucono, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. oraz art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm., dalej: u.p.b./., a także z naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./ Skarżący stwierdzili, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż warunkiem dokonania odliczeń wydatków na budowę domu od dochodu do opodatkowania jest uprzednie uzyskanie pozwolenia na budowę oraz tytułu prawnego do gruntu nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w treści art. 26 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. Okolicznością niekwestionowaną przez organy podatkowe był fakt poniesienia już w 1996 r. wydatków związanych z budową domu mieszkalnego, która to budowa była prowadzona na nieruchomości gruntowej, będącej własnością syna. Zdaniem skarżących z wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. nie wynika wymóg, aby wydatki przeznaczone na budowę dotyczyły własnego budynku mieszkalnego podatnika, a pozwolenie na budowę nie jest konieczne w momencie dokonywania wydatków. Stąd też poniesione w 1996 r. wydatki związane z budową, w szczególności dotyczące zakupu materiałów budowlanych stanowiły rozpoczęcie budowy i powodowały nabycie przez nich prawa do ulgi budowlanej na zasadach obowiązujących w 1996 r. oraz do kontynuowania tej ulgi w latach następnych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia występującego w sprawie sporu ma ustalenie, czy skarżący nabyli już w 1996 r. prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego. Jak zauważył Sąd okolicznością bezsporną był fakt, że skarżący uzyskali tytuł prawny do części nieruchomości gruntowej /do 1/20 części/, na której miał być wybudowany przedmiotowy budynek mieszkalny dopiero na podstawie notarialnej umowy darowizny z dnia 6 lutego 1997 r., a odpowiednie pozwolenie na budowę na podstawie decyzji z dnia 2 lipca 1997 r. W związku z takim stanem sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie mogli w sposób zgodny z prawem rozpocząć budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego już w 1996 r., które to rozpoczęcie warunkowało kontynuowanie budowy oraz związanej z tym ulgi podatkowej na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997 r. Stwierdzono, że ewentualne nakłady poniesione w 1996 r. na budowę budynku stanowiły nakłady na cudzym gruncie, które stanowiły własność właściciela gruntu. Dlatego też warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. było nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed rozpoczęciem budowy. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r. /III SA 3145/99 - Monitor Prawniczy 2001 nr 8 str. 427/. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżących orzecznictwa, w tym zwłaszcza uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. uznano, że nie mają one bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Również uznano, że istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć podniesiona przez skarżących argumentacja związana z dokonanym odliczeniem w latach 1996-1997 od dochodu do opodatkowania wydatków związanych z przedmiotową budową, albowiem przedmiotem kontroli było postępowanie podatkowe oraz decyzje organów podatkowych dotyczące określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego uznano, że nie znajdują one wystarczającego uzasadnienia i w szczególności nie mogą powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu stwierdzono, że z akt wynika, iż przeprowadzone przez pracowników organu pierwszej instancji w latach 1997-1998 czynności dotyczące kontroli prawidłowości zeznań rocznych skarżących na podatek dochodowy za wskazane okresy podatkowe miały charakter tzw. czynności sprawdzających w rozumieniu przepisów działu V Ordynacji podatkowej. W szczególności zostały one dokonane bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i w ich wyniku nie zostały wydane żadne rozstrzygnięcia organu podatkowego, w związku z czym czynności te w zasadzie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 "b" u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ i art. 2 ust. 4 a ustawy o zmianie oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 pkt 11 u.p.b. i art. 710 Kc. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ oraz art. 141 par. 4 tejże ustawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu między innymi podniesiono, że w budowie i interpretacji norm prawa podatkowego priorytet ma wykładnia językowa a z tej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" nie wynika, aby dopuszczalność odliczenia wydatków od dochodu uzależniona była od wcześniejszego uzyskania pozwolenia na budowę. Błędnym było stwierdzenie WSA, że podatnicy twierdzili w skardze do WSA, iż zakup materiałów budowlanych stanowił rozpoczęcie budowy w 1996 r. Zarzucono, że podatnicy takiego twierdzenia nie prezentowali. Dlatego też niewłaściwie cytując w uzasadnieniu stanowisko podatników WSA naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. Błędnym był także wniosek, że dopiero wydatki poniesione po uzyskaniu pozwolenia na budowę można zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. skoro rozpoczęcie budowy przed uzyskaniem takiej decyzji jest samowolą budowlaną. Podatnicy nie rozpoczęli wcześniej budowy jak dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie można było więc mówić o samowoli budowlanej w 1996 r. Odnosząc się do twierdzenia WSA, że nie ma dostatecznego umotywowania w wykładni językowej omawianego przepisu wskazano, że ustawodawca poprzestał na określeniu celu wydatku. Nie określił terminu rozpoczęcia realizacji budowy, ani tym bardziej nie nakazywał uzyskania przed poniesieniem wydatku na zakup materiałów budowlanych pozwolenia na budowę. Wydatki poniesione w danym roku podatkowym mają być bowiem przeznaczone, a w przyszłości zużyte, na budowę budynku mieszkalnego. Wskazano w związku z tym, że wydatki poniesione w 1996 r. zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, rozumianą stosownie do przepisu art. 3 pkt 6 u.p.b. rozpoczętą w 1997 r. po uzyskania pozwolenia na budowę. Wydatki zostały zatem przeznaczone na cel wymagany przez ustawodawcę. Żaden z organów podatkowych nie kwestionował tego funkcjonalnego związku. W tym zakresie powołano się także na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1999 r./SA/Sz 579/98 - nie publ./. Zarzucono także, że interpretacja przyjęta prze WSA nadmiernie zawężała dopuszczalność dokonywania odliczeń. W kwestii natomiast warunku odliczenia jakim ma być posiadanie tytułu własności do gruntu, na którym wzniesiony miał być budynek wskazano, że twierdzenie to jest błędne. Powołując się na treść art. 3 ust. 11 u.p.b. wskazano, że w uzasadnieniu rozważono jedynie pierwszą z postaci uprawnienia do dysponowania nieruchomością pomijając pełną treść powyższego przepisu co stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego oraz naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podatników. Pominięto bowiem ocenę czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie dają się skonfrontować z ostatnią częścią hipotezy art. 3 pkt 11 u.p.b. Okoliczności sprawy wskazują bowiem wyraźnie na istnienie stosunku zobowiązaniowego między Tomaszem K. - właściciel działki - a podatnikami. Tym stosunkiem zobowiązaniowym jest użyczenie, o którym mowa w art. 710 Kc, czego WSA nie dostrzegł. Świadczyły o tym zeznania Tomasza K. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1999 r. /IV SA 79/97 - nie publ./ Podatnicy bowiem w momencie dokonywania wydatków dysponowali prawem do nieruchomości obejmującym możliwość jej wykorzystania dla celów budowlanych. W konsekwencji WSA naruszył art. 2 ust. 4a ustawy o zmianie przyjmując, że podatnicy nie nabyli w roku 1996 r. prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, a zatem nie mogli kontynuować nie nabytego prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uwzględniania naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 o.p. wskazano, że sąd nie zauważył, iż w dniu 24 kwietnia 1997 r. przeprowadzono kontrolę dokumentów podatnika w toku postępowania podatkowego, nie zaś dokonano czynności sprawdzających. Pojęcie to wprowadziła dopiero ustawa Ordynacja podatkowa. Sąd zaś przyjął, że w dniu 24 kwietnia 1997 r. dokonano jedynie czynności sprawdzających o charakterze formalnym i niewiążącym stwierdzając jedynie, iż wykazane przez podatników wydatki zostały udokumentowane. Prowadziło to tym samym do błędnych ustaleń organu podatkowego, który naruszył art. 187 par. 1 o.p. Zauważono bowiem, że w trakcie tej kontroli przedstawiano Urzędowi Skarbowemu wszystkie dokumenty dotyczące stosunków własnościowych działki w 1996 i 1997 r., jak również wykonywanej na niej budowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 141 par. 4 p.p.s.a./ w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przepisów postępowania podatkowego /art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 o.p./. Chybiony jest bowiem pogląd autora skargi kasacyjnej jakoby w sytuacji, gdy sąd /a więc również i organy podatkowe/ przyjął, iż ulga budowlana w 1996 r. przysługiwała podatnikom tylko wówczas, gdy dysponowali oni tytułem własności /współwłasności, prawem użytkowania wieczystego, prawem współużytkowania wieczystego/ do nieruchomości, na której zamierzali budować budynek mieszkalny, musiał dokonywać interpretacji art. 3 pkt 11 u.p.b. w zakresie pozostałych tytułów uprawniających do budowy domu mieszkalnego. Wystarczające było zatem odwołanie się w tym zakresie do wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że podatnicy w 1996 r. dysponowali prawem obligacyjnym do nieruchomości, oraz nabytymi materiałami budowlanymi nie oznacza, że nabyli prawo do ulgi budowlanej w rozumieniu art. 2 ust. 4a ustawy zmieniającej. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. nie wynika by prawo to mógł nabyć także podatnik dysponujący tylko prawem obligacyjnym do nieruchomości. Wydatki na budowę budynku mieszkalnego mają bowiem realizować cele mieszkaniowe podatnika. W sytuacji, gdy podatnik korzysta z nieruchomości tylko na zasadzie użyczenia, to cel realizacji powołanej ulgi budowlanej mógł zostać zniweczony już od początku. Zwrócić trzeba uwagę na to, że użyczenie jest wprawdzie skutecznym zarzutem przeciwko właścicielowi /art. 222 par. 1 Kc/, to jednak ma ono charakter przemijający, a nie trwały. Tymczasem celem przepisów podatkowych o uldze budowlanej /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a-g" u.p.d.o.f./ było trwałe, a nie przejściowe i przemijające poprawienie sytuacji mieszkaniowej podatników. Miało to bowiem związek z konstytucyjną zasadą /art. 75 ust. 1/ popierania przez władze publiczne działań obywateli "zmierzających do uzyskania własnego mieszkania". Także nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 141 par. 4 p.p.s.a./ przez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe błędnie ustaliły i potraktowały czynności kontrolne przeprowadzone u podatników w 1997 r. i 1998 r. jako czynności sprawdzające, które zostały uregulowane dopiero ustawą Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 1998 r. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na to, że nie ma tu istotnego znaczenia nazwa tych czynności lecz ich treść, która co nie może budzić wątpliwości, nie wskazuje by doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie wynika z nich także, by organy podatkowe uznały, iż podatnicy nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r. prawo do ulgi budowlanej. Stwierdzenie w protokole z dnia 24 kwietnia 1997 r., iż wydatki na budowę budynku mieszkalnego są zgodne z okazanymi informacjami i udokumentowane w wysokości 64.093 zł, a pozwolenie na budowę w trakcie załatwiania nie prowadzi do wniosku, co do przesądzającego stanowiska organu o nabyciu przez podatników prawa do ulgi budowlanej. O powstaniu prawa do ulgi budowlanej nie może przesądzać zamiar podatnika, lecz spełnienie podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. Prawo do ulgi budowlanej nie mogło przy tym powstać tylko i wyłącznie na skutek odliczenia wydatków w zeznaniu podatkowym, którego organy podatkowe nie mogły skutecznie zakwestionować lecz na w skutek spełnienia przesłanek ustawowych. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. wynika, że "podstawę obliczenia podatku (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot (...) wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na: (...) budowę budynku mieszkalnego (...)". Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4a "podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e i f" ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.". Natomiast z art. 3 pkt 11 u.p.b. wynika, że pojęcie prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane oznacza tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczonego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych". Jednakże, zgodnie z początkowym brzmieniem art. 3 pkt 11 u.p.b. powyższa definicja techniczna wiąże tylko na gruncie tego aktu co oznacza, że nie można jej mechanicznie przenosić do prawa podatkowego. W szczególności umowa użyczenia, mimo że daje prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, to nie daje prawa do nabycia ulgi budowlanej. Zwrócić przecież trzeba uwagę na to, że przepisy o uldze budowlanej są i powinny być spójne. Skoro odliczeniu podlegają wydatki na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.d.o.f./ to oznaczać to musi, że także w przypadku ulgi na budowę budynku mieszkalnego podatnik powinien posiadać tytuł własności /współwłasności, prawa wieczystego użytkowania, prawa wieczystego współużytkowania/ nieruchomości. Taką też wykładnię przyjmowało w odniesieniu do powołanego przepisu orzecznictwo NSA, a także piśmiennictwo /zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r., SA/Gd 3456/95 - POP 2000 nr 2 poz. 33 z aprobującą glosą W. Morawskiego - POP 2001 nr 3 s. 284 i nast./. Z tezy powołanego wyroku wynika, że "budynek wybudowany przez podatników na gruncie stanowiącym własność ich córki, stanowi własność córki, a podatnik, który wybudował budynek na cudzym gruncie i któremu przysługuje roszczenie z art. 231 par. 1 Kc o przeniesienie własności zajętej działki, nie nabywa prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę domu". Podobnie w wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. III SA 1243/94 /POP 1997 nr 4 poz. 124/ Sąd stwierdził, że warunkiem skorzystania przez podatnika z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatku opisanego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. jest wybudowanie budynku na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Także treść art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyraźnie odnosząca się do ulgi budowlanej w przypadku poniesienia wydatków na budowę budynku na wynajem, dotycząca tylko budowy własnego budynku podatnika, utwierdza w przekonaniu, że ścisła wykładnia przepisów prawa podatkowego o ulgach budowlanych, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" nakazuje przyjąć takie jego rozumienie, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji. Oznacza to więc, że także zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Chybiony jest w końcu, także zarzut naruszenia art. 710 Kc, albowiem nie był on przedmiotem wykładni w zaskarżonym wyroku ani też jego podstawą prawną. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a, w zw. z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrzenia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego. Jednakże z uwagi na jednorodzajowość sprawy podatników ze sprawami II FSK 1175/05-1178/05/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione określenie wynagrodzenia pełnomocnika organu w wysokości 180 zł w każdej sprawie /art. 207 par. 2 p.p.s.a./.