II FSK 1301/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 367/05 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Doroty S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 2.665 zł /dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r., I SA/Łd 367/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w Ł. /zwana dalej Spółką/ na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Doroty S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 2. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd wynika, że (...) Urząd Skarbowy Ł.-G. po ponownym rozpatrzeniu sprawy /pierwsza decyzja z dnia 23 lipca 2001 r. została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania/ decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r., (...) orzekł o odpowiedzialności "K." Sp. z o.o. w Ł. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 240.619 zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe Doroty S. W uzasadnieniu decyzji podał, że ostatecznymi decyzjami organów podatkowych /decyzja organu drugiej instancji z dnia 21 lutego 2001 r./ określono Dorocie S. zobowiązanie w kwocie 389.000 zł, zaległość podatkową w wysokości 242.034,30 zł oraz naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 258.000 zł, a wszczęte postępowanie egzekucyjne do majątku podatniczki nie dało pozytywnego rezultatu. Organ orzekający stwierdził także, że podatniczka objęła w utworzonej w 1999 r. "K." Sp. z o.o. w Ł. udziały o łącznej wartości 264.000 zł, które pokryła w całości należącym do niej udziałem w spółce cywilnej, działającej wcześniej pod tą samą nazwą i adresem, i z działalnością której wiąże się określone dla niej zobowiązanie podatkowe. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania pełnomocnika "K." Sp. z o.o. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o odpowiedzialności Spółki za zaległości Doroty S. w kwocie 52.800 zł. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zmniejszenia kwoty odpowiedzialności podatkowej Spółki było uwzględnienie wyłącznie jednego zarzutu odwołania strony, powołującego się na okoliczność, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 20 lutego 2002 r. nastąpiło zmniejszenie kapitału zakładowego Spółki, w tym wartości aportu z kwoty 1.496.000 zł do kwoty 299.200 zł, w tym wartości udziału Doroty S. z kwoty 264.000 zł do kwoty 52.800 zł. Organ administracji stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji, albowiem przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zwana dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych z wyjątkiem art. 43, nie przewidują ograniczenia czasowego możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika, która to odpowiedzialność może być orzekana aż do chwili wygaśnięcia danego zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadniony uznał także zarzut, że wniesienie przez podatniczkę majątku do Spółki w postaci aportu nie jest nabyciem majątku podatnika w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W zakresie rozważań opartych na art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powołał się na okoliczności dotyczące dokonania przez Dorotę S., po ujawnieniu w toku kontroli skarbowej faktu zaniżenia jej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., związanej z posiadanym udziałem w Spółce cywilnej "K.", szeregu czynności cywilnoprawnych, świadczących o zamiarze pozbycia się majątku celem uniknięcia egzekucji. Były to czynności przeniesienia wiosną 1999 r. własnościowego prawa do zajmowanego lokalu mieszkalnego na syna Tomasza S. /tym czasie jeszcze niepełnoletniego/ oraz zawiązanie w dniu 29 czerwca 1999 r. "K." Sp. z o.o. i podwyższenie w dniu 6 lipca 1999 r. kapitału zakładowego tej spółki o wartość m.in. jej udziałów w wysokości 264.000 zł, pokrytym w całości wkładem niepieniężnym w postaci całego należącego do niej udziału w firmie "K." spółka cywilna. 4. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "K." Sp. z o.o. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. w związku z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub ewentualnie o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 120 i 122 ord. pod. oraz art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdził, że każda decyzja wydana na podstawie art. 40 ust. 1 tej ustawy musi być poprzedzona rozstrzygnięciem w zakresie występowania bądź niewystępowania przesłanek w postaci zasad współżycia społecznego lub ważnych względów społecznych. Podtrzymał także wcześniejszy zarzut przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania w tej sprawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki, stwierdzając, że skoro decyzja z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter konstytutywny, powodujący z chwilą jej doręczenia osobie trzeciej powstanie obowiązku spełnienia świadczenia podatkowego, to do jej wydania powinien mieć zastosowanie 3-letni termin przedawnienia, przewidziany w art. 7 ust. 1 tej ustawy. 5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że podniesione w niej zarzuty są bezpodstawne. Stwierdziła, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zawierają wskazanie i rozważenie okoliczności określonych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które nie przemawiały za odstąpieniem od orzeczenia odpowiedzialności spółki z uwagi na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczne. Sąd - oddalając skargę - zważył, że w rozpoznawanej sprawie brak jest wystarczających przesłanek do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z "rażącym" lub nawet "zwykłym" naruszeniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdził, że skarżąca Spółka w toku całego postępowania administracyjnego i sądowego nie wskazała żadnych okoliczności mogących powodować uznanie, iż orzeczenie odpowiedzialności podatkowej mogłoby naruszać zasady współżycia społecznego lub byłoby nieuzasadnione ze względu na inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Organy podatkowe przedstawiły natomiast niekwestionowane przez stronę skarżącą okoliczności związane z wyzbyciem się w 1999 r. przez Dorotę S. posiadanego majątku celem uniknięcia egzekucji. W ocenie Sądu należy uznać, że orzeczenie odpowiedzialności podatkowej "K." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Doroty S., jako nabywcy części majątku podatniczki z tytułu wniesionego udziału znajduje uzasadnienie w treści art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż wniesienie przez nią majątku do spółki w postaci aportu stanowi nabycie przez spółkę majątku podatnika w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatniczki wynikały wyłącznie z zaniżenia wykazanych przez nią przychodów osiągniętych w ramach spółki cywilnej "K.", które to przychody były związane z posiadanymi udziałami w tej spółce. Przedmiotem aportu Doroty S. do "K." Sp. z o.o. było, tak jak to stwierdził na rozprawie przed Sądem pełnomocnik strony skarżącej, przeniesienie łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej całości przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach spółki cywilnej przy zachowaniu tożsamości wspólników. Oznacza to, że przeniesienie całości powyższych udziałów w formie aportu rzeczowego do "K." Sp. z o.o. powodowało, iż skarżąca spółka stała nabywcą całości powyższego majątku podatniczki do wartości tego majątku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wniesiony do spółki w formie aportu majątek, stanowiący wcześniej udział podatniczki w spółce cywilnej "K.", z którym związane było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i określenie zaległości podatkowej z tytułu tego podatku odpowiada dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnosząc się do twierdzenia strony, że do wydania zaskarżonej decyzji miał zastosowanie trzyletni okres przedawnienia, zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdził, iż przepis ten odnosił się wyłącznie do decyzji organów podatkowych w sprawach dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatniczki. Zważył, że brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 122 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 ord. pod. poprzez błędne ich zastosowanie, - art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 ord. pod. poprzez błędną wykładnię polegająca na niesłusznym przyjęciu, że także w odniesieniu do podatków typu dochodowego istnieje związek pomiędzy majątkiem a podstawą opodatkowania, - art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 ord. pod., poprzez niesłuszne zastosowanie dyspozycji tego przepisu w stanie faktycznym dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 118 par. 1 /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, art. 191, art. 210 par. 4 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej wskazując na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 2002 r., II CKN 748/00 oraz wyrok z dnia 20 lutego 2003 r., I CKN 65/01 stwierdził, że Sąd I instancji - poza podzieleniem opinii organów podatkowych - nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, w tym wyjaśnienia, z jakich przyczyn uznał jedne ustalenia lub poglądy prawne za zgodne z prawem, a inne mu nieodpowiadające. Oznacza to, że wyrok stwarza jedynie pozory przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w istocie uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Stwierdził, że sprawozdawczy charakter decyzji organów podatkowych nie pozwała na przyjęcie, iż oceniły one i rozważyły istnienie okoliczności o których mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś Sąd niesłusznie zaakceptował oczywiste uchybienia w tym zakresie. Brak jest bowiem w decyzjach organów podatkowych odniesienia się do kwestii występowania w sprawie negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wynikających z powyższego przepisu w sposób, który wskazywałby, iż przytoczone przez Sąd okoliczności faktyczne, ustalone przez organy podatkowe odnoszone były przez te organy do przesłanki występowania bądź nie zasad współżycia społecznego lub ważnych względów społeczno-gospodarczych. Odnosząc się do kwestii wniesienia przez Dorotę S. majątku do "K." Sp. z o.o. w postaci aportu autor skargi kasacyjnej wskazał, że jego przedmiotem było zorganizowane przedsiębiorstwo spółki cywilnej "K." i odbyło się przy zachowaniu tożsamości wspólników obu tych spółek. Nie oznacza to jednak, że "K." Sp. z o.o. stała się nabywcą całości powyższego majątku podatniczki do wartości tego majątku. Stwierdził, że kluczowe w tym zakresie winno być bowiem istnienie związku pomiędzy majątkiem a podstawą opodatkowania, gdyż tylko istnienie takiego związku uzasadnia odpowiedzialność nabywcy. Podniósł, że jeżeli chodzi o podatki dochodowe to oprócz dwóch sytuacji, tj. wynajmu /dzierżawy/ oraz zbycia /zamiany/ majątku, nie może wskazać innych sytuacji, które odpowiadałyby określeniu "ten majątek albo obrót przychód lub dochód z niego zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego" /A. Mariański, Odpowiedzialność nabywcy majątku za zobowiązania podatkowe zbywcy - PUG 1997 nr 10 s. 16/. Zdaniem strony skarżącej, nie sposób uznać, że istnieje związek pomiędzy podstawą opodatkowania /w podatku dochodowym/ a wniesionym aportem w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki cywilnej "K." do "K." Sp. z o.o. i objęciem przez Dorotę S. udziałów w "K." Sp. z o.o. z tego tylko tytułu, że zachodzi tożsamość wspólników obu tych spółek. Błędna wykładnia przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych doprowadziła do niesłusznego zastosowania w tej sprawie tego przepisu, powodującego niezasadne przeniesienie odpowiedzialności za zaległości na "K." Sp. z o.o. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd nie zbadał legalności decyzji podatkowych z punktu widzenia okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tej sprawie. Zgodził się z opinią, że do odpowiedzialności podatkowej "K." Sp. z o.o. w Ł. za zaległości podatkowe Doroty S. mają zgodnie z art. 332 ord. pod. zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i stwierdził, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała szczególnych przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do odpowiedzialności osób trzecich. Powołał się na wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2003 r., SA/Rz 1070/01 i stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż przepisem procesowym jest bez wątpienia art. 118 par. 1 ord. pod., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro w tej sprawie zaległość podatkowa w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. powstała w 1996 r., to przedawnienie prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią przedawniło się z dniem 31 grudnia 2001 r., a więc decyzja (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 15 kwietnia 2002 r. (...) zapadła w tym zakresie z naruszeniem art. 118 par. 1 ord. pod., a Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tej okoliczności. Zdaniem strony skarżącej, skoro decyzja (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 23 lipca 2001 r. została w całości uchylona w wyniku odwołania strony, należy uznać, iż w okolicznościach tej sprawy pierwsza decyzja wymiarowa przenosząca odpowiedzialność podatkową została wydana 15 kwietnia 2002 r., czyli po upływie terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. art. 118 ord. pod. nie określał w jakikolwiek sposób przerwania biegu tego terminu /zostało ono wprowadzone dopiero nowelą tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r./. Co więcej uchylenie tej decyzji w całości przez organ podatkowy II instancji decyzją z dnia 21 lutego 2002 r. (...) spowodowało, iż decyzja z dnia 23 lipca 2001 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadny jest w szczególności zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ord. pod./ przez ogólnikowy charakter uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak odniesienia się do argumentów strony i podniesionych zarzutów, uchylenie się od rozważań prawnych, a w konsekwencji powodujących uniemożliwienie stronie poznania argumentów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wykładni przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takim samym brakiem obarczone było uzasadnienie zaskarżonej decyzji czego też Sąd nie dostrzegł. Zważyć przy tym należy, że granicę ustaleń faktycznych danej sprawy wyznaczają zawsze przepisy prawa materialnego. Dlatego przytoczyć należy treść art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym "nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim nabyty majątek albo obrót, przychód i dochód został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości wartości nabytego majątku podatnika". Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej - nabywcy majątku podatnika zachodzi tylko wówczas, gdy dokona się ustaleń /związku/, że majątek ten albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych podatnika, które stały się zaległościami podatkowymi. Nie budzi wątpliwości co zostało trafnie podkreślone w skardze kasacyjnej, że związek ten niejako z natury rzeczy istnieje w przypadku podatków majątkowych, natomiast w przypadku podatków dochodowych istnienie takiego związku między majątkiem podatnika, a podstawą opodatkowania powinno być ustalone i wykazane w każdym przypadku. Jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwana dalej updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof wymienia szereg przychodów, które stanowią podstawę do ustalenia dochodu. Tak określona i szczegółowo przeanalizowana w konkretnym przypadku podstawa ustalenia zobowiązań podatkowych /art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i jej związek z majątkiem podatnika nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwa powinna była być ustalona w niniejszej sprawie, a jej wykazanie z kolei wymaga konkretnych ustaleń co do składników przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki w rozumieniu art. 55[1] Kc w dniu 6 lipca 1999 r. Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie podkreśla się, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 45 ust. 1 zakłada istnienie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika tylko wtedy gdy między nabytym majątkiem a podstawą ustalenia zobowiązania podatnika, które stało się zaległością podatkową istnieje związek o charakterze normatywnym, a nie faktycznym /zob. T. Prusak, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, Warszawa 1996, s. 322; B. Gruszczyński, Odpowiedzialność podatkowa nabywcy majątku podatnika, Glosa 1995 nr 10; B. Gruszczyński w glosie do wyroku NSA z dnia 29 października 1993 r., SA/Gd 399/93 - Glosa 1995 nr 11 s. 10; wyrok SN z dnia 7 listopada 1997 r., II UKN 315/97 - OSNAPU 1998 nr 16 poz. 490/. Tymczasem w zaskarżonym wyroku - co trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej - w sposób ogólnikowy przyjęto, że wniesienie przez D. S. majątku do Spółki w postaci aportu stanowi nabycie przez Spółkę majątku podatnika w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd podkreślił tylko, że przedmiotowe zaległości D. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. wynikały wyłącznie z zaniżenia wykazanych przez nią przychodów osiągniętych w ramach spółki cywilnej "K.", które to przychody były związane z posiadanymi udziałami w tej spółce. Skoro przedmiotem aportu do Spółki było wniesienie łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej całości zorganizowanego przedsiębiorstwa, przy zachowaniu tożsamości wspólników, stąd, zdaniem Sądu, uznać należy, że skarżąca Spółka stała się nabywcą całości powyższego majątku podatniczki do wartości tego majątku. Tym samym więc przedmiotowy związek został przedstawiony w sposób uproszczony. Tymczasem Sąd nie zwrócił uwagi na to, że istnienie związku normatywnego nie ma znaczenia tylko wówczas gdy nabywcą majątku podatnika jest członek jego rodziny /art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W tym stanie sprawy zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu powołanych przepisów postępowania, a także zarzut błędnej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznać należy za trafne i usprawiedliwione. Natomiast przedwczesne jest odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne jego niezastosowanie, skoro poczynione w sprawie ustalenia faktyczne uniemożliwiają dokonanie subsumcji tego przepisu. Z kolei pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są chybione aczkolwiek można poniekąd zgodzić się ze sprawozdawczym a nie ustalającym i ocennym /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ charakterem uzasadnienia w tej części. Nie sposób natomiast zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by przesłanki istnienia zasad współżycia społecznego bądź ważnych względów społeczno-gospodarczych nie były przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe rozważone. Nie chodzi przy tym o to, by Sąd pierwszej instancji niejako konwalidował braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skoro wprost stwierdza ona brak występowania takich przesłanek i podkreśla, że działanie podatniczki polegające na wyzbywaniu się majątku w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i wyegzekwowania należności przez przekazanie nieletniemu synowi własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zajmowanego przez siebie, a także zawiązanie nowej Spółki i wniesienie do niej majątku spółki cywilnej uniemożliwiało zastosowanie w sprawie art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wprawdzie można by podnieść, że instytucja prawna z art. 40 ust 2 ustawy polegająca na odstąpieniu od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "K." dotyczy innego podmiotu prawa, to przecież niejako pośrednio odnosiłaby się także do podatniczki, która tym samym byłaby beneficjentem jej zastosowania w sprawie. Tym samym można i należy postawić tezę, że z instytucji prawnej odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika /art. 40 ust. 2 i art. 45 ust. 1/ nie może korzystać nawet pośrednio ten, kto sam poprzez własne działania doprowadził do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej. Takie zachowanie ocenić należy jako nadużycie prawa, które nie może podlegać ochronie prawnej. Ponadto instytucja odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczy sytuacji atypowych realizacji stosunku prawnego. Zatem instytucja prawna czynnego udziału podatnika, czy osoby trzeciej w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 ord. pod./, w której wyrażone jest prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu /art. 188 ord. pod./ powodują, że nie można upatrywać naruszenia prawa w stwierdzeniu, że skarżąca Spółka w toku całego postępowania administracyjnego i sądowego nie wykazała żadnych okoliczności mogących powodować uznanie, iż orzeczenie odpowiedzialności podatkowej mogłoby naruszać zasady współżycia społecznego lub byłoby nieuzasadnione ze względu na ważne względy społeczno-gospodarcze. Również za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 118 par. 1 /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ i art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ord. pod., albowiem nie sposób zgodzić się by art. 118 par. 1 ord. pod. mógł mieć zastosowanie w sprawie. Pogląd NSA zawarty w cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 15 kwietnia 2003 r. SA/Rz 1070/01 - POP 2004 nr 4 poz. 81 nie jest trafny. Przepis art. 118 par. 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stwierdza, że "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Tym samym niewątpliwie z jednej strony /aspekt procesowy/ ogranicza w czasie możliwość wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność, a z drugiej strony upływ tego terminu powoduje skutki materialnoprawne /zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. FSK 2593/04 - nie publ./ i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 167/04 - nie publ./. Po upływie tego terminu nie może powstać odpowiedzialność osoby trzeciej. W konsekwencji przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zobowiązanie to ulegało zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 ord. pod. 5-letniemu terminowi przedawnienia czyli w niniejszej sprawie z upływem 2001 r. to tym samym - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA w tym zakresie - wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem tego terminu, powodowało powstanie zobowiązania osoby trzeciej i jej odpowiedzialności /wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r. I SA/Lu 722/97; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., SA/Bk 1219/99 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r. III SA 2566/00 - nie publ./. Jeżeli więc pierwsza decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki w niniejszej sprawie została wydana w dniu 23 lipca 2001 r. i następnie uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej w Ł. z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zarówno zobowiązanie i odpowiedzialność osoby trzeciej została wydana dopiero 15 kwietnia 2002 r. to tym samym można by było przyjąć, że wydano ją po upływie terminu przedawnienia. Jednakże zgodnie z art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg terminu przedawnienia przerywa m.in. czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony, a po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo. Skoro wobec D. S. w 1999 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, i zawiadomiono ją o czynnościach egzekucyjnych, to przedawnienie jej zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić z upływem 31 grudnia 2001 r., a zatem nietrafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki z o.o. "K." za zaległości podatkowe Doroty S. w dniu 15 kwietnia 2002 r. nastąpiło już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego Doroty S. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1, art. 211, art. 212 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 18 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1382 ze zm./, oraz w zw. z par. 3 i par. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 1270/.