I FSK 444/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 620/06 w sprawie ze skarg B.S. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B.S. kwotę 2.650 zł (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2006 r., sygn. akt I SA 620/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. S. na decyzje Izby Skarbowej w K. z 22 listopada 2000 r. od nr (...) do nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienionymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego, którymi określono podatnikowi wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące oraz wysokość pochodnych tych zobowiązań, bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono brak deklarowania przez podatnika tych zobowiązań za te miesiące, chociaż świadczone przez niego odpłatne usługi na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu. Były nimi czynności polegające na pisaniu programów komputerowych na zamówienia zagranicznego (niemieckiego) kontrahenta, w których określił ich parametry i inne wymagania. Następnie programy te były przesyłane kontrahentowi za pośrednictwem internetu w formie kodów źródłowych, co umożliwiało pełną ich modyfikację. Podatnik zaskarżył decyzje organu odwoławczego. Skarżący nie zgadzał się z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organy podatkowe. Jego zdaniem on i jego kontrahent współtworzyli jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Skarżący w tym przedsięwzięciu zajmował się wyłącznie stroną informatyczną (tworzeniem programu komputerowego), a dopiero jego kontrahent udzielał nabywcom tych programów licencji wraz z sublicencją do programu. Podatnik podniósł, że w pytaniu Urzędu Skarbowego skierowanym do Urzędu Statystycznego wskazano, iż skarżący "zajmuje się tworzeniem programów komputerowych w kraju na zamówienie kontrahenta zagranicznego". Przy tak sformułowanym zapytaniu nie można było inaczej sklasyfikować działań skarżącego niż jako mieszczących się w podgrupie 72.20.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Podobnie stało się z zakwalifikowaniem kodów źródłowych do podgrupy 74.84.16 KWiU. Jednakże zakwalifikowanie czynności skarżącego do grupy 72.20.32 KWiU "Opracowywanie programów komputerowych na zamówienie klienta" oznacza zakwalifikowanie do grupy 72.20 "Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania oraz dostawy oprogramowania". Treść pytania Urzędu Skarbowego pozostawała w sprzeczności z oświadczeniami składanymi przez skarżącego przy okazji rejestracji w podatku VAT oraz ustaleniami organów podatkowych, które nie ujawniły podczas kontroli wykonywania czynności doradztwa. Sprzeczność ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, co nie przeszkodziło im orzekać w sprawie rodzaju wykonywanych przez skarżącego czynności. Zakwalifikowanie tworzenia kodów źródłowych do grupy 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" oraz podgrupy 74.84 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" pozwalało stwierdzić, że czynności tych nie udało się ująć w innych szczegółowych pozycjach klasyfikacji. Takim sposobem można sklasyfikować według KWiU jako usługę zdaniem strony nawet udzielanie licencji. Zaskarżone decyzje organów obu instancji naruszają zdaniem skarżącego art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżącego organy podatkowe winny były ustalić, w jakiej części usługi wykonywane przez skarżącego były eksportem usług objętym 0% stawką podatku VAT. Nie podjęto czynności zmierzających do ustalenia, jaka część pobieranego przez skarżącego świadczenia pieniężnego stanowi odpłatność za usługę, a jaka jest opłatą licencyjną. Ponadto pomimo obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) Izba Skarbowa nie wyznaczyła skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy, co pozwoliłoby na etapie postępowania odwoławczego przekonać organ podatkowy o konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i wyjaśniła, że nie kwestionuje udzielania przez skarżącego kontrahentowi zagranicznemu licencji na korzystanie z jego praw majątkowych do programów komputerowych. Jednak nie wyklucza to opodatkowania VAT-em. Powołano się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2000 r., sygn. akt II RN 121/99 (OSNIP i US z 2000 r. Nr 21, poz. 776), w którym wyrażono pogląd, iż odpłatne wykonanie programu komputerowego w kraju na zamówienie klienta zagranicznego i według jego założeń (wskazówek) z jednoczesnym przekazywaniem na niego określonych praw majątkowych do tego programu jest odpłatnym świadczeniem usług w kraju, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie WSA skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei według art. 4 pkt 2 u.p.t.u. usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-usługowe. WSA podniósł, że powołane przez skarżącego wyroki NSA z 19 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 2478 i 2479/97 uchylone zostały wyrokami Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2001 sygn,. akt III RN 121/98 i 122/98, stanowisko zajęte zaś przez Sąd Najwyższy w tych wyrokach korespondowało wg Sądu pierwszej instancji z wyjaśnieniami GUS z 28 marca 2003 r. nr (...) , gdzie stwierdzono, że przekazanie praw majątkowych do wykonanego na zlecenie oprogramowania, nie jest oddzielnie klasyfikowane i mieści się w zakresie. Wątpliwości Sądu Najwyższego wskazane w powołanych wyrokach co do prawidłowości przyjętego w art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 u.p.t.u. sposobu określenia przedmiotu opodatkowania z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 217 Konstytucji zostały usunięte zdaniem WSA wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt 32/99 (OTK 3/41/2001). Zgodnie z tym wyrokiem stosownie do art. 54 ust. 1 u.p.t.u. - jeżeli dana usługa nie jest wymieniona w klasyfikacji statystycznej, to podlega opodatkowaniu stawką 22%. Przepis ten w pewnym sensie pozbawia znaczenia fragmentu art. 4 pkt 2 u.p.t.u., który do tej klasyfikacji się odwołuje. Usługą nie jest więc tylko usługa wymieniona w KWiU, lecz również usługa niewymieniona w tej klasyfikacji, decyduje o tym bowiem powszechne rozumienie tego słowa. Zdaniem WSA skoro usługą jest np. dzierżawa rzeczy, to usługą musi być też i licencja na korzystanie z praw majątkowych. Czynności wynikające z tych umów są bowiem do siebie zbliżone. Przy czym nie oznacza to, że skarżący wykonywał programy komputerowe bez zamówienia. Zdaniem WSA nie można podzielić stanowiska zajętego w wyroku składu siedmiu Sędziów NSA z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/2003 (ONSA 2004/2, poz. 43), że stosownie do art. 4 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym programami komputerowymi. Tym samym zmianę w art. 4 pkt 2 u.p.t.u. dokonaną nowelą z 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) i polegającą na wymienieniu wśród usług udzielenia licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego WSA uznał za superfluum i dlatego przyjął, że dystrybucja tych programów stanowiła usługę w rozumieniu KWiU. Klasyfikacja ta 1 kwietnia 1995 r. zastąpiła KU. W tej klasyfikacji zaś usługi w zakresie informatyki (KU 67) obejmowały usługi w zakresie przetwarzania danych przy zastosowaniu techniki obliczeniowej, projektowania i oprogramowania systemów informatycznych, udzielania porad i ekspertyz informatycznych, rozpowszechniania oprogramowania, wdrażania systemów lub pakietów standardowych itp. Nie ulega wątpliwości zdaniem tego Sądu, ze w przedmiotowych usługach mieściło się rozpowszechnianie oprogramowania. Jeśli zaś rozpowszechnianie nie przybiera postaci rzeczowej (towar), to wymaga jednoczesnego udzielenia licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych, względnie przeniesienie tych praw. Odnośnie zarzutu skarżącego, że programy komputerowe były częściowo wykonywane przez niego na terenie Niemiec i przez to podlegały opodatkowaniu w tej części stawką podatkową w wysokości 0%, WSA stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, bowiem skarżący nie deklarował zobowiązań w podatku od towarów i usług, i przez to nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust 4 u.p.t.u. Nie wskazywał w fakturach na to, jaka część oprogramowania komputerowego była tworzona w kraju, a jaka za granicą. Tym samym nie było możliwe rozdzielenie obrotów zrealizowanych przez niego na każdą z tych części. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.t.u. stosowanie do eksportu usług stawki podatkowej w wysokości 0% jest uzależnione od prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Stąd konieczne było zastosowanie stawki w wysokości 22% do całego obrotu zrealizowanego przez skarżącego. W kwestii naruszenia art. 27 ust. 5 w związku z art. 27 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. WSA wskazał, że byłby on zasadny, gdyby organy podatkowe ustaliły skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co w tej sprawie nie miało miejsca. Ewentualne naruszenie przez organy podatkowe przepisów o kontroli i o postępowaniu podatkowym nie miały, zdaniem WSA, istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności sama zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność powielenia przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tym bardziej dotyczy to stanowisk organów podatkowych, które nie przybrały formy decyzji, a jak wykazała kontrola i postępowanie podatkowe, były oparte na niepełnym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 111 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt od I SA/Kr 620/06 do I SA/Kr 639/06 bez wskazania, czy podstawą połączenia jest możliwość złożenia jednej skargi w tych sprawach, czy też sprawy te pozostają ze sobą w związku, a jeśli tak, to jakiego typu związek występuje w sprawach objętych jednym wyrokiem; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejednoznaczność uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej stosowania i wpływu klasyfikacji statystycznych na opodatkowanie czynności skarżącego; - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejednoznaczność uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej wpływu zasady zaufania do organów podatkowych na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; - art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg, pomimo odstąpienia od przeprowadzenia kontroli w zakresie wskazanym w art. 134 p.p.s.a.; - art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie na podstawie stanu innego niż istniejący w dacie wydania decyzji podatkowych w sprawach objętych skarżonym wyrokiem; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarg i pism skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, że udzielenie licencji było przed tą datą opodatkowane podatkiem od towarów i usług; - poprzez zastosowanie art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. i od 30 czerwca 1999 r. do wszystkich okresów podatkowych rozpoznawanych w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię pojęcia "usługi" użytego w tym przepisie. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 8.000 zł . Odnośnie połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia autor skargi stwierdził, że mimo, że postanowienie w tej kwestii nie podlega odrębnemu uzasadnieniu, to w uzasadnieniu wyroku WSA powinien jednak wskazać jakiego związku dopatrzył się pomiędzy połączonymi sprawami i wskazać podstawę prawną ich połączenia. Skarżący powołał się w tym miejscu na wyrok NSA z 2 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 842/05) w swojej sprawie, w którym podobne uchybienie WSA zostało negatywnie ocenione. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący podniósł, że przez niejednoznaczność uzasadnienia w części dotyczącej stosowania i wpływu klasyfikacji statystycznych na opodatkowanie czynności skarżącego trudno ustalić w jaki sposób grupowanie powołane przez WSA odnosi się do jego spraw. WSA powołał się na klasyfikację dotyczącą dystrybucji kaset video i filmów (czyli do dystrybucji egzemplarzy utworu), a to nie dotyczy działalności skarżącego. Zdaniem skarżącego WSA oparł na piśmie GUS z 28 marca 2003 r., czym naruszył art. 133 p.p.s.a. WSA odniósł się do Klasyfikacji Usług obowiązującej do 31 marca 1995 r. i na jej podstawie wykazywał, że skoro KU obejmowała rozpowszechnianie oprogramowania (KU 67), to również KWiU rozpowszechnianie oprogramowania obejmuje. Z wywodu tego trudno ustalić skarżącemu, w jakim zakresie Klasyfikacja Usług, która swoje obowiązywanie zakończyła w 1995 r., miałaby wpływać na opodatkowanie podatkiem VAT licencji udzielonych w okresie od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. Błędnym wydaje się skarżącemu wnioskowanie o treści KWiU na podstawie KU, albowiem znaczenie i treść klasyfikacji wyrobów i usług należy określać wyłącznie na podstawie tej pierwszej klasyfikacji, a nie na podstawie poprzedzających ją standardów statystycznych. W kwestii niejednoznaczności uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej wpływu zasady zaufania do organów podatkowych na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że z jednej strony zasugerował, że dopatrzył się w jakimś (bliżej niewskazanym) stanowisku organów podatkowych rozstrzygnięć naruszających prawo (niepełny materiał dowodowy), a z drugiej strony nie wskazał, na czym te naruszenia polegały i których czynności dotyczyły, a ponadto jaki mogły mieć wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcia organów podatkowych. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA nie przeprowadził kontroli w zakresie wskazanym w art. 134 p.p.s.a., bowiem nie rozpoznał wszystkich zarzutów 20 skarg, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku pisząc o "ewentualnych" naruszeniach przepisów przez organy podatkowe, nie wskazując ich szczegółowo. Ponadto w ocenie skarżącego WSA orzekał na podstawie stanu innego niż istniejący w dacie wydania decyzji. Sąd ten oparł się na piśmie GUS z 28 marca 2003 r., które Izba Skarbowa uzyskała już po zawiśnięciu niniejszej sprawy, czym naruszona została zasada orzekania w oparciu o stan prawny i faktyczny z daty wydania decyzji przez organy podatkowe - art. 133 p.p.s.a. Nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarg, braki w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełna kontrola legalności działania organów podatkowych uniemożliwiają w ocenie skarżącego kontrolę legalności zaskarżonego wyroku. W kwestii naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, że udzielenie licencji było przed tą datą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy tym przepisów wprowadzających do ustawy nowelizującej u.p.t.u., gdzie wskazano, że zmiany dotyczącej udzielania licencji nie stosuje się w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. Ponadto wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż przed nowelizacją udzielenie licencji nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie było ani towarem, ani usługą. Skarżący powołał się m.in. na wyrok składu siedmiu Sędziów NSA z 24 listopada 2003 r. (FSA 2/2003), w którym NSA stwierdził, iż decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy - Prawo autorskie niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy. Jeśli w danym stanie faktycznym dochodzi do udzielenia licencji, a w związku z tym (w ramach wykonania umowy) przekazywany jest nośnik zawierający przekaz elektroniczny, to mamy do czynienia z obrotem nieopodatkowanym. Jeśli zaś w stanie faktycznym brakuje elementu związanego z przeniesieniem praw autorskich - a wskutek tego uprawnień wykraczających poza korzystanie z programu - to wydanie nośnika należy zakwalifikować jako obrót towarowy. W ocenie skarżącego wbrew argumentacji WSA istnieją poważne powody, aby twierdzić, iż licencje nie stanowiły przed 26 marca 2002 r. elementu usług wymienionych w KWiU i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. W kwestii naruszenia art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. i od 30 czerwca 1999 r. do wszystkich okresów podatkowych rozpoznawanych w niniejszej sprawie oraz błędnej wykładni pojęcia "usługi" użytego w tym przepisie podatnik podniósł, iż orzecznictwo i doktryna przed nowelizacją przepisów podatku od towarów i usług licencji nie traktowano jako towaru, jak również brak było podstaw do automatycznego uznania za usługę czynności niestanowiącej dostawy towarów. Skarżący przeprowadził analizę pojęcia "usługa" w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i na tej podstawie doszedł do wniosku, iż WSA nie tylko błędnie ustalił, iż udzielenie licencji wchodziło w zakres znaczenia pojęcia "usługa", ale również nieprawidłowo ustalił, iż czynności wykonywane przez stronę - a więc udzielenie licencji - mieściło się w pojęciu usług przyjętym na potrzeby budowania klasyfikacji statystycznych. Skarżący wskazał ponadto, iż w okresie od stycznia do lutego 1999 r., który był objęty skarżonym rozstrzygnięciem, art. 54 ust. 1 u.p.t.u. nie obowiązywał. Nie można więc na tej podstawie rozstrzygać o opodatkowaniu podatkiem VAT licencji udzielanych przez skarżącego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zawiera ona bowiem zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna też wykazać wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Podstawą zarzutu w zakresie prawa procesowego jest bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie art. 111 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez połączenie kilkunastu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia bez wskazania co było konkretnie podstawą ich połączenia, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu. Powołanie się tylko na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 842/06 w sprawie tej samej strony, ale dotyczącej innych okresów rozliczeniowych, nie jest wystarczające. W wyroku tym bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na to, że połączone sprawy dotyczyły czterech lat kalendarzowych uznał, że koncepcja jednorodności stanu faktycznego i stanu prawnego nie może być zaakceptowana. W sprawie tej chodzi o krótszy okres czasowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, by stan faktyczny i prawny w tych okresach był inny. Trudno w tej sytuacji przyjąć, by zostało wykazane, że zarzucane w tym zakresie w skardze kasacyjnej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wobec tego zarzutu skargi zawartego w jej punkcie pierwszym nie można uznać za zasadny. Dwa dalsze zarzuty skargi kasacyjnej związane są z prawidłowością uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z uzasadnienia tego trudno jest ustalić, w jaki sposób grupowanie wskazane przez WSA w części odnoszącej się do dystrybucji kaset video i filmów miałoby dotyczyć działalności skarżącego, a także w jakim zakresie Klasyfikacja Usług, która swoje obowiązywanie zakończyła w 1995 r. miałaby wpływać na opodatkowanie podatkiem VAT licencji udzielonych od lipca 1997 r. do lutego 1999 r., oraz dlaczego Sąd ten uznał, że nie została naruszona zasada zaufania, co zarzucał skarżący. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować przebieg dotychczasowego postępowania i to zarówno na etapie przed organami, jak i przed sądem administracyjnym. Wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia sąd administracyjny powinien wskazać w przypadku oddalenia skargi, dlaczego uznał, że zaskarżony akt nie narusza prawa. W tej części uzasadnienia sąd ten powinien też odnieść się do zarzutów skargi i wskazać dlaczego zarzutów tych nie podziela. Ta część uzasadnienia powinna więc zawierać argumentację sądu co do trafności bądź nietrafności stanowisk stron i zarzutów stron. Powinna więc ona być przekonująca i mieć odniesienie do rozpoznawanej sprawy. Ocena wskazanych wyżej zarzutów powinna jednak być poprzedzona w tej sprawie oceną pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim związanych z nierozpoznaniem wszystkich zarzutów skargi, w szczególności dotyczących niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim tego, co było przedmiotem czynności wykonywanych przez skarżącego. Dopiero po ocenie zasadności bądź niezasadności tego ostatniego zarzutu można będzie stwierdzić, czy wskazane wyżej ewentualne naruszenia mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i postępowania sądowego, zarzucał niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę co do tego, że wykonywał czynności polegające na pisaniu programów komputerowych na zamówienie zagranicznego kontrahenta. Twierdził bowiem, że współtworzył z kontrahentem zagranicznym program komputerowy. Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do tych zarzutów, przyjął za organami, że czynności skarżącego polegały na pisaniu programów komputerowych na zamówienie zagranicznego kontrahenta. Wprawdzie skarżący zmieniał swoje twierdzenia co do zakresu wykonywanych przez siebie czynności, w sytuacji jednak, gdy skarżący w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zarzucał organom niepodjęcie prób wyjaśnienia woli stron umowy, ani też charakteru danych przesyłanych skarżącemu, kwestionując przy tym ocenę umowy łączącej go z zagranicznym kontrahentem dokonaną przez organy, to brak odniesienia się przez Sąd do tych zarzutów stanowi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej oceny umowy wiążącej skarżącego z zagranicznym kontrahentem skutkuje tym, że trudno ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej i to zarówno w zakresie przepisów postępowania, jak i w zakresie prawa materialnego. Braki w tym zakresie uniemożliwiają ocenę wpływu wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania na treść rozstrzygnięcia. Zgodzić się zatem należy w związku z tym z autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzenie WSA, że ewentualne naruszenie przez organy przepisów o postępowaniu podatkowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie jest w tym przypadku wystarczające. Skoro trafne okazały się zarzuty dotyczące braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania przed tym Sądem zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowej oceny umowy wiążącej skarżącego z kontrahentem zagranicznym, przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.