II FSK 169/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/06 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r. (...), w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. W opisanym powyżej rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka dokonała szereg transakcji handlowych z A.A., T.A. oraz W.S., które nie zostały ujęte w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. A. było bezcelowe, bowiem została ona przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. w dniu 30 czerwca 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z treści materiału dowodowego, w tym z akt śledztwa, dowodów wysyłki towarów i zapisów operacji bankowych wynikało, że prowadzona przez podatniczkę działalność polegająca na zakupie towarów handlowych na giełdzie w R. i ich odsprzedaż miała charakter działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, 188, 187, 190 § 2, 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącej, ustalenia Prokuratury wskazujące, że środki finansowe będące przedmiotem prowadzonego dochodzenia nie pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, lecz z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły być uznane, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej za materiał dowodowy, gdyż nie zostały zebrane przez organ podatkowy. Ponadto skarżąca dowodziła, że nie uczestniczyła w żadnym z przesłuchań świadków, nie brała bezpośredniego udziału w sprawie tak jak ustanowiony przez nią pełnomocnik. Nie został też przeprowadzony żaden z wniosków dowodowych jakie składała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uchylając, zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd I instancji skonstatował, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie podatniczki, akceptując rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bez przeprowadzenia równocześnie postępowania podatkowego we własnym zakresie naruszył treść art. 122,123 § 1, 180 § 1, 187 § 1,188,199, 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny dopuścić dowód z przesłuchania A. A., którego żądała strona postępowania podatkowego. Tymczasem A.A. była przesłuchiwana jedynie raz - w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, a organy podatkowe włączyły protokół z jej przesłuchania do materiałów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe, pomimo ciążącego na nich obowiązku, nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto pominęły prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, jak też jej prawo do kształtowania materiału dowodowego. Pomimo, że art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala na dopuszczenie w postępowaniu podatkowym jako dowodu materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, to powinny być one oceniane ze szczególną wnikliwością, uwzględniając fakt, że cel postępowania karnego jest odmienny od podatkowego. Tym bardziej w sytuacji, gdy zakres śledztwa nie obejmował badania okoliczności pominięcia przez podatniczkę w ewidencji przychodów konkretnych wpłat dokonywanych na jej konto przez T.A. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w obszarze unormowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uznaniu, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 199, art. 229 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż spornym w sprawie jest charakter świadczonych przez podatniczkę usług na rzecz małżeństwa A. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, materiał dowodowy włączony do akt kontroli skarbowej z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, jak również przesłuchanie samej podatniczki wyraźnie wskazuje, że prowadzona przez nią działalność polegającą na zakupie towarów handlowych na giełdzie w R., a następnie ich odsprzedaż miała bezsprzecznie charakter działalności gospodarczej. Potwierdzają to dodatkowo dowody wysyłki towarów (pokwitowania za wysyłane paczki) oraz zapisy operacji bankowych. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału oparły się na przepisach prawa i brały pod uwagę wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym zostały ocenione ze szczególną wnikliwością. Dokonana ocena materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego potwierdziły, że strony wiązały stosunki gospodarcze to nie było konieczne przeprowadzanie innych dowodów na tę okoliczność. Prawem organu podatkowego jest odmówić przeprowadzenia dowodu w wypadku, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 19 marca 2008 r., pełnomocnik D.M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu rozpoznawanej w postępowaniu kasacyjnym sprawy był obrót skarżącej z A. A. i T. A. Na tą okoliczność świadek A. A. została przesłuchana tylko raz – w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. w dniu 30 czerwca 2004 r. Przesłuchanie to odbyło się w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., przeciwko T.A., wobec którego zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż przyjmuje środki pieniężne pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego na podstawie art. 299 § 1 w związku z art.299 § 5 Kodeksu karnego. Postępowanie karne prowadzone było w innym przedmiocie, zakresie i celu, niż postępowanie podatkowe, którym została objęta skarżąca. W szczególności w ramach tego postępowania nie zbadano dostatecznie konkretnych okoliczności faktycznych dotyczących spornego obrotu – takich jak na przykład: poziom cen kurtek skórzanych, które miały być nabywane przez skarżącą na giełdzie w R., a następnie odsprzedawane A. A. i T. A., a co za tym idzie także marży, którą mogła uzyskiwać skarżąca. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30 września w 2005 r., włączył do akt kontroli skarbowej materiały dowodowe z akt śledztwa, w tym protokół przesłuchania świadka – A. A. (z dnia 30 czerwca 2004 r.). A. A. zeznała, że skarżąca kupowała kurtki skórzane na giełdzie w R., a następnie przesyłała je pocztą kurierską do P., oraz, iż znała skarżącą tylko jako producenta odzieży. Z kolei skarżąca na etapie postępowania odwoławczego kwestionowała protokół przesłuchania tegoż świadka twierdząc, że dokonywała owych transakcji ze względu na stosunki towarzyskie łączące ją z A. i T. A., a wpłaty na jej rachunek bankowy stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez nią na zakup kurtek i nie uzyskiwała z tego tytułu obrotów z działalności gospodarczej. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z jej konfrontacji z A.A. oraz dowodu z przesłuchania A. A. w postępowaniu podatkowym. Skonstatować trzeba i należy, że żadne okoliczności faktyczne ani prawne, nie uniemożliwiały w postępowaniu odwoławczym (zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 229 Ordynacji podatkowej) przesłuchania świadka – A. A. Stosowanie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu wynika zatem, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle powyższego przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym zgłoszony jest na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Warunkiem sine qua non uwzględnienia żądania o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W powyższym kontekście sprawy należy stwierdzić, iż dostrzeżone przez Sąd I instancji naruszenie przepisu postępowania – art. 188 Ordynacji podatkowej, ze względu odmowę przesłuchania świadka A. A., przez organy podatkowe, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zaniechania przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych – przesłuchania świadka, w sytuacji gdy strona powołuje się na określone i istotne okoliczności dla sprawy jest uchybieniem procesowym podstawowym obowiązkom płynącym z art. 122,123, 187 § 1,180, 191 Ordynacji podatkowej, dotyczącym prawidłowości zbierania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i zapewnienia czynnego udziału strony w tymże postępowaniu, powodującym wadliwość decyzji. Wadliwości i zaniechania w tym zakresie (przedmiocie) zostały zasadniczo trafnie dostrzeżone przez Sąd I instancji, uzasadniając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Nadto należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w sprawie był obrót skarżącej z małżonkami A. i odpowiedź na pytanie czy działania skarżącej miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Pamiętać należy, że nazwanie pewnych działań (czynności) działalnością gospodarczą nie konstytuuje jeszcze bytu tej działalności, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej postawione w obszarze unormowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w postaci naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 199, art. 229 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.