I SA/Gd 951/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 951/05 U z a s a d n i e n i e Pan Piotr K. w złożonym na druku PIT-36 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r., wykazał: • dochód z wynagrodzeń w wysokości 41.111,28 zł, • stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 446.338,19 zł. Należny podatek dochodowy wykazany został na poziomie 8.679,90 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2002 r. Nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Panu Piotrowi K. za rok 1999 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.325.447,40 zł. Powyższe zobowiązanie było skutkiem nie wykazania przez Pana Piotra K. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. ze sprzedaży dwóch udziałów Spółki "N." w wysokości 4.519.650,00 zł oraz kosztu uzyskania tego przychodu. Organ I instancji określił koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223.196,80 zł. W deklaracjach PIT-13 podatnik wykazał koszty w łącznej wysokości 1.562.801,30 zł (951.245,10 zł + 611.556,20 zł), jednakże Dyrektor UKS nie uznał za koszt prowizji dla firmy H. w wysokości 339.604,50 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że podejmowane przez podatnika transakcje dotyczące udziałów w "N." Spółka z o. o. nie mieszczą się w kategorii przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej i należy je traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji tej pismem z dnia 9 lipca 2005 r. pełnomocnik Pana Piotra K. Pan Krzysztof K. wniósł odwołanie wnioskując o uchylenie decyzji z dnia 30 maja 2005 r. Odwołujący nie zgodził się z zakwalifikowaniem przez organ pierwszej instancji transakcji dotyczących udziałów w Spółce "N." do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nie zgodził się z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu prowizji dla firmy H. w kwocie 339.604,50 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 września 2005 r. Nr utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż w 1999 r. Pan Piotr K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy P. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Gdańska nr. Przedmiot działalności podatnik określił jako: - ślusarstwo, - pozyskiwanie i sprzedaż złomu, - usługi budowlane, - usługi transportowe. Podatnik w 1999 r. prowadził księgowość w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowość (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Z danych uzupełniających do rachunków zysków i strat wynika, że podatnik dla potrzeb sporządzenia zeznania o wysokości dochodu (straty) za 1999 r. dokonał korekty m. in.: - przychodów o kwotę 4.519.650 zł - wartość sprzedanych udziałów "N.", - kosztów o kwotę 1.517.604,50 zł - koszty nabycia udziałów. Podatnik zatem uznając, że nie są to przychody z tego źródła przychodów, przychodów tych jednakże nie wykazał w zeznaniu podatkowym (jako przychody z kapitałów pieniężnych). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Pan Piotr K. nabył dwa udziały Spółki "N.", w G. o wartości nominalnej 1.178.000 zł (589.000 zł - 1 udział) jako osoba fizyczna, (Uchwała nr 57 Nadzwyczajnego IX Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. "N." z dnia 19.11.1993 r.). W dniu 4 lutego 1999 r. Pan Piotr K. zawarł umowę zlecenia z H. Corporation Montserrat BWI Parliament Street Plymouth Montserrat British West Indies (brak numeru identyfikacyjnego VAT). Przedmiotem zlecenia miało być wyszukanie osoby/osób zainteresowanych nabyciem jednego udziału w Przedsiębiorstwie Przeładunku Paliw Płynnych "N." Spółka z o. o. w G. oraz prowadzenie negocjacji w tym zakresie. Z § 2 tej umowy wynika, że za wyszukanie nabywcy zleceniobiorca miał otrzymać prowizję w wysokości 15% ceny zbycia przedmiotowego udziału brutto. Z kolei w § 4 ustalono, że "w wypadku gdy Zleceniobiorca doprowadzi do podpisania umowy przedwstępnej zbycia przedmiotowego udziału, a którykolwiek ze wspólników Spółki "N." skorzysta z prawa pierwokupu, Zleceniobiorcy przysługuje prowizja obliczona według zasad przewidzianych w § 2 niniejszej umowy". W dniu 26 lutego 1999 r. Pan Piotr K. zbył udział w Spółce "N." firmie J. LTD spółce prawa cypryjskiego z/s w L. za kwotę 580.000 USD, co stanowiło wartość 2.264.030 zł. Następnie podatnik złożył deklarację PIT-13 z dnia 19.03.1999 r., w której wykazał: - przychód 2.264.030,00 zł, - koszty uzyskania przychodu 951.245,10 zł, - dochód 1.312.784,90 zł, - należną zaliczkę 249.429,20 zł. Ww. umowa została zarejestrowana w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 29.04.1999 r., gdzie naliczono 2% opłatę skarbową w wysokości 45.280,60 zł, która wg art. 2 pkt 2 umowy zbycia powinna obciążyć obie strony umowy po 50%. Podatnik zaksięgował do kosztów opłatę skarbową w kwocie 22.640,60 zł. Po sprzedaży udziału podatnik zaewidencjonował w ciężar kosztów prowizję dla H. w wysokości 87.000 USD, co stanowiło wartość 339.604,50 zł, na podstawie zawartej umowy z dnia 4 lutego 1999 r. W dniu 7 maja 1999 r. Pan Piotr K. zbył drugi udział w Spółce "N." również w/w firmie J. LTD za kwotę 580.000 USD, co stanowiło wartość 2.255.620 zł. Następnie podatnik złożył deklarację PIT-13 z dnia 21.06.1999 r., w której wykazał: - przychód 2.255.620,00 zł - koszty uzyskania przychodu 611.556,20 zł - dochód 1.644.063,80 zł - należną zaliczkę 312.372,20 zł. W koszty działalności podatnik zaewidencjonował opłatę skarbową w wysokości 22.556,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście wyżej ustalonego stanu faktycznego przywołując przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 w/w ustawy w tym pkt 7 gdzie jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), oraz zakres przedmiotowy przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych określony w art. 17 pkt 6 tej ustawy stwierdza, że poprzez zawarcie powyższych umów Pan Piotr K. uzyskał przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, tj. przychód z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce z o. o. "N." w kwocie 4.519.650,00 zł (2.264.030,00 zł + 2.255.620,00 zł) w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast uwzględniając przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy Dyrektor Izby Skarbowej określił koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223.196,80 zł, na którą składają się: • 1.178.000,00 zł - koszty związane z objęciem 2 udziałów, • 22.640,60 zł - opłata skarbowa od umowy sprzedaży udziału z dnia 26 lutego 1999 r., przypadająca na Pana Piotra K., • 22.556,20 zł - opłata skarbowa od umowy sprzedaży udziału z dnia 7 maja 1999 r., przypadająca na Pana Piotra K.. Organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu prowizji dla H., gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że Pan Piotr K. poniósł wydatek w kwocie 339.604,50 zł. Podatnik przedłożył jedynie umowę z dnia 4 lutego 1999 r., nie przedłożył żadnych dowodów - pomimo wezwań organów podatkowych - potwierdzających, że postanowienia umowy były faktycznie realizowane, tzn. że firma H. faktycznie pośredniczyła przy sprzedaży udziału w spółce "N." i czy znalazła osoby zainteresowane nabyciem udziału. Ze zgromadzonego materiału wynika natomiast, że powyższe udziały w spółce "N." nabył jeden ze wspólników Spółki "N.", korzystając z prawa pierwokupu. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, że doszło do podpisania jakiejkolwiek umowy przedwstępnej, która uzasadniałaby wypłatę prowizji. Organ odwoławczy nadto zwraca uwagę, że w trakcie całego postępowania Pan K. nie przedłożył również faktury wystawionej przez firmę H., nie wskazał kiedy i na jakie konto dokonał przelewu, natomiast w zawartej umowie brak jest numeru rachunku bankowego na który miała być dokonana zapłata za wykonane usługi. Również z innych dowodów przedłożonych przez podatnika nie wynika na które konto miała nastąpić płatność. Organ odwoławczy zauważa, że Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie), w postępowaniu podatkowym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru zawarta jest w art. 6 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.) i zgodnie z nią: "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z tego wywodzi skutki prawne". Zatem obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, gdyż to on z tego tytułu czerpie określone korzyści podatkowe. Odnośnie zarzutu pełnomocnika strony, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował powyższy przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby działalność podatnika w jakimkolwiek zakresie polegała na obrocie prawami majątkowymi lub papierami wartościowymi w celach zarobkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Skoro podatnik nie zadeklarował prowadzenia działalności w przedmiocie, który uzasadniałby obrót w ramach jej prowadzenia papierami wartościowymi i prawami majątkowymi, to sprzedaż udziałów w ocenie organu odbyła się poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zwłaszcza, że sprzedaż tychże udziałów przez skarżącego nie miała charakteru zawodowego, nie była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Pan Piotr K. reprezentowany przez doradcę podatkowego Krzysztofa K. wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 maja 2005 r. Skarżący twierdzi, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych w treści decyzji przepisów prawa, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną, nieuzasadnioną ocenę stanu faktycznego, która doprowadziła do uznania, że zbycie udziałów w Spółce "N." stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzi, że złożenie przez podatnika deklaracji PIT-13 nie może zmienić kwalifikacji prawnej, gdyż składniki majątkowe, które były przypisane do działalności w chwili ich zbycia zawsze stanowią przychód z tej działalności, choćby zostały z tej działalności usunięte. Zatem wartość przychodu powinna być skonfrontowana z pozostałymi przychodami i kosztami tej działalności. Pełnomocnik twierdzi, że opłata skarbowa również powinna być w kosztach działalności gospodarczej oraz że niezasadnie nie uznano za koszt prowizji dla H., która pośredniczyła przy sprzedaży udziałów w okresie od 04.02.1999 r., do 26.02.1999 r. Wskazuje że oferty H. dawały pełną wiedzę o sytuacji rynkowej w tym obszarze i pozwoliły trafniej ocenić ofertę ostatecznego nabywcy będącego jednym ze wspólników Spółki "N." oraz stanowiły one cenny argument przetargowy. Twierdzi, że H. przekazywał na bieżąco, często telefonicznie oferty kupna przedmiotowych udziałów. Skarżący podkreśla, że ze względu na upływ czasu i braku obowiązku gromadzenia i archiwizowania tego rodzaju dokumentów, trudno było zgromadzić wyczerpującą i kompletną dokumentacją czynności podejmowanych przez H. w tamtym czasie. Ponadto twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Nie jest bowiem powszechną praktyką zbywanie udziałów o takiej wartości bez poniesienia czasami znacznych kosztów znalezienia właściwego kontrahenta, wynegocjonowania korzystnej ceny lub nawet wywarcia presji na któregoś z potencjalnych nabywców". W ocenie Skarżącego bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Pan Piotr K. nabył oba udziały Spółki "N." w G. o wartości nominalnej 1.178.000 zł jako osoba fizyczna, gdyż później zostały one wprowadzone do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po przeanalizowaniu zarzutów skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się w pierwszej kolejności do udzielenia odpowiedzi na pytanie do jakich źródeł przychodów należy zakwalifikować sprzedaż udziałów w spółce "N." przez skarżącego - czy do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 pkt 6 cyt./w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak twierdzą organy, czy do przychodów z działalności gospodarczej - jak twierdzi skarżący. Przedmiotowe udziały skarżący nabył jako osoba fizyczna. Skarżący reprezentuje pogląd, że poprzez czasowe ujęcie w księdze rachunkowej zapisów dotyczących udziałów w spółce "N." przychody z ich sprzedaży należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Aby jednakże dany rodzaj przychodu zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podatnik musiałby wykazać, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w badanym roku podatkowym był m. in. obrót papierami wartościowymi, akcjami, obligacjami, udziałami w spółkach kapitałowych, tj. przedmiotu działalności, który uzasadniałby posiadanie w majątku trwałym lub obrotowym wydzielonym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej papierów wartościowych, akcji, obligacji, udziałów lub innych praw majątkowych celem obrotu nimi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 stycznia 1998 r., wynika, że przedmiotem działalności podatnika w analizowanym okresie było ślusarstwo, pozyskiwanie i sprzedaż złomu, usługi budowlane i transportowe. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby faktyczna działalność gospodarcza skarżącego w jakimkolwiek zakresie polegała na obrocie prawami majątkowymi lub papierami wartościowymi w celach zarobkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Jak trafnie stwierdza organ odwoławczy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definitywnie określa źródła przychodów i obowiązki podatkowe dla każdego z tych źródeł. Zatem nawet czasowe ujęcie przez podatnika w księdze rachunkowej zapisów dotyczących udziałów w spółce "N." nie może przesądzać, że przychody z ich sprzedaży należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej a nie przychody z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały przychód ze sprzedaży przez skarżącego dwóch udziałów w spółce "N." do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 cyt./w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również prawidłowo organy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie uznały za koszt uzyskania przychodu prowizji dla H. w wysokości 339.604,50 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 4 lutego 1999 r. Pan Piotr K. zawarł umowę zlecenia z H. Corporation Montserrat BWI Parliament Street Plymouth Montserrat British West Indies. Z postanowień tej umowy wynika, że przedmiotem zlecenia miało być wyszukanie osoby/osób zainteresowanych nabyciem jednego udziału w Przedsiębiorstwie Przeładunku Paliw Płynnych "N." Spółka z o. o. w G. oraz prowadzenie negocjacji w tym zakresie. W § 2 tej umowy postanowiono, że za wyszukanie nabywcy zleceniobiorca miał otrzymać wysokości 15% ceny zbycia przedmiotowego udziału brutto. Skarżący w toku całego postępowania nie wykazał jednakże, aby po pierwsze w ogóle poniósł wydatek na rzecz firmy H. z tytułu zawarcia umowy w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży udziału. Pomimo wezwań organów podatkowych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że postanowienia umowy z dnia 4 lutego 1999 r., były faktycznie realizowane, tzn., że firma H. faktycznie pośredniczyła przy sprzedaży udziału w spółce "N." i czy znalazła osoby zainteresowane nabyciem udziału. Natomiast z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że powyższe udziały w spółce "N." nabył jeden ze wspólników Spółki "N.". Ponadto w trakcie całego postępowania Pan K. nie przedłożył również faktury wystawionej przez firmę H. oraz nie wskazał kiedy i na jakie konto dokonał przelewu. W piśmie z dnia 31.01.2005 r., pełnomocnik stwierdził, że prowizja w kwocie 87.000 USD = 339.604,50 PLN od sprzedaży udziałów "N." nie została w latach 1999 - 2002 zapłacona. Pełnomocnik nie przedłożył również żadnych dowodów, że zapłata nastąpiła w okresie późniejszym. Należy podkreślić, że prawo podatkowe jest prawem sformalizowanym, zatem w interesie podatnika chcącym z określonych zdarzeń gospodarczych wyciągnąć skutki podatkowe leży należyte udokumentowanie tychże zdarzeń. Skoro skarżący określony wydatek uznał za koszt uzyskania przychodu nie sposób zaaprobować poglądu skarżącego, iż "ze względu na upływ czasu i brak obowiązku gromadzenia i archiwizowania tego rodzaju dokumentów, trudno było zgromadzić wyczerpującą i kompletną dokumentację czynności podejmowanych przez H. w tamtym czasie". Jak już wyżej podkreślono bowiem, poza umową z dnia 4 lutego 1999 r., skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów celem wykazania faktu wykonania usługi, i poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym ze zbycia udziałów przychodem. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.