I SA/Wr 161/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. J. kwotę 715,- (siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...] określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za w/w okresy określił R. J. (prowadzącemu firmę A) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r., zaległość podatkową w tych podatkach oraz odsetki za zwłokę. Urzędu Skarbowego W.-F. stwierdził w decyzjach z dnia [...], że zaewidencjonowane przez stronę faktury wystawione przez M. W. – firma B - [...] wartość netto [...], Vat [...], - [...] wartość netto [...], Vat [...], dokumentujące usługi badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych wskazanych przez nabywcę, nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał § 48 ust. 4 i 5 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268) oraz poprzednio obowiązujący §50 ust. 4 pkt 5 lit.c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż M. W. nie posiada kopii w/w faktur nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 1998 r. oraz nie rozliczył się z podatku od towarów i usług. Strona mimo wezwania nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zawarte z M. W. transakcje, powołując się wyłącznie na faktury oraz dowody zapłaty za usługi. Organ I instancji wskazując decyzje w podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII 1998 r. dotyczące M. W. stwierdził, że usługi udokumentowane w/w fakturami nie zostały przez M. W. wykonane, a wystawione faktury potwierdzają czynności, do których zastosowanie ma art. 83 Kodeksu cywilnego. Organ powołał się na zeznania złożone przez M. W. w prowadzonym wobec niego postępowaniu, z których wynika, iż działalność jego firmy w zakresie sprawdzania wiarygodności i sytuacji finansowej firm, wykonywał A. S. jako serwisant programu komputerowego pod nazwą "Program kompleksowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej". Program ten M. W. zakupił w 1994 r. i wszelkich informacji o jego działalności może udzielić A. S. Odwołując się do opinii biegłego z dnia [...] oraz wyroku NSA z 5 września 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1449/97) Urząd Skarbowy W.-F. stwierdził, że program komputerowy z którego korzystał M. W. został uznany za bezużyteczny. R. J. w toku postępowania nie wykazał, na czym faktycznie polegało świadczenia przez M. W. usług dokumentowanych w/w fakturami. W postępowaniu przeprowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII 1998 r. należnego od M. W. ustalono, że nie posiadał on żadnych kwalifikacji do świadczenia usług badania wiarygodności finansowej firm, nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób wykonywał te usługi, nie zatrudniał pracowników nie zlecał usług innym firmom i nie kupował ich od innych podmiotów. W ocenie organu I instancji umowa między R. J. a M. W. została zawarta z zamiarem udokumentowania nieistniejącej transakcji celem wprowadzenia w błąd osób trzecich. Pozorność usług M. W. wskazanych w zakwestionowanych fakturach została wykazana w postępowaniu podatkowym dotyczącym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stwierdzenie pozorności usługi po stronie jej wykonawcy skutkuje także jej wadliwością po stronie nabywcy tej usługi, a w konsekwencji brakiem podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie tych usług. W odwołaniu R. J. zarzucił błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że usługi świadczone przez M. W. były usługami fikcyjnymi, rażące naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 art. 125 §1, art. 126, art. 165 §4, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 189 §1, art. 191, art. 200 §1, art. 216 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), naruszenie §48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268) i wniósł o uchylenia zaskarżonych decyzji. Strona kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia [...] z dwóch powodów. Postanowienie to doręczono doradcy podatkowemu M. K., pełnomocnikowi R. J. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania organ winien doręczać bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi strony, gdyż pełnomocnika strona nie może ustanowić w postępowaniu, które jeszcze się nie rozpoczęło. Strona stwierdza ponadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania pełnomocnik M. K. odebrała w dniu [...] z akt spraw wynika, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy i wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] tj. przed wszczęciem postępowania w tej sprawie. R. J. wskazał również na zaniedbanie przez organ podatkowy przeprowadzania własnego postępowania wyjaśniającego i ograniczenie udziału strony w postępowaniu do umożliwienia jej wglądu do akt spraw (tj. innych spraw), których fragmenty przeniesiono do niniejszego postępowania. Nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków w szczególności M. W. na okoliczność sposobu świadczenia przez niego usług, przedmiotu usług, efektu usług oraz ich związku z osiągniętym przez R. J. przychodem. Strona kwestionuje kompletność pisemnych oświadczeń złożonych przez dwóch wnioskowanych świadków wskazując, iż tylko organ podatkowy posiada uprawnienia do wypytywanie świadka. Organ, zdaniem podatnika, nie przywiązywał wagi do wyjaśnień składanych w toku postępowania, a dotyczących sposobu kontaktowania się sprzedawcy z nabywcą usług sposobu wykonania usług, dokumentacji wymienionej przez strony, konkretnych transakcji, które zostały nawiązane w wyniku korzystania z usług M. W.; jednocześnie strona wyjaśnia, że nie posiada dokumentacji ze spotkań z M. W. Dowodami na fakt świadczenia usług przez M. W. mogą być dowody z zeznań świadków i strony. Zdaniem strony organ nie przedstawił dowodów potwierdzających fikcyjność usług M. W., a wywodzenie tego z oświadczenia M. W. jest nieuzasadnione, gdyż ma on powody do ukrywania rzeczywistego sposobu świadczenia tych usług takie jak: ukrywania źródeł informacji, informatorów, obawa przed odpowiedzialnością związaną z ujawnieniem tajemnicy gospodarczej, lansowanie tezy o istnieniu programu komputerowego w związku, z którym ubiegał się o zwrot podatku VAT. Doświadczenie życiowe, logika oraz podstawowa wiedze pozwalają na stwierdzenie, że sporne usługi nie były wykonywane przez program komputerowy. Strona zauważa ponadto, że jeśli usługi świadczone przez M. W. były usługami pozornymi to podatek należny wynikający z faktur dokumentujących te usługi nie jest dla wystawcy faktur podatkiem należnym, czego organy podatkowe nie uwzględniły wydając decyzje określające ten podatek M. W. Strona wyjaśnia, iż korzystanie z usług firmy M.W. przejęła od przełożonych z firmy C (P. R.), przedstawia schemat wykonywania usług i twierdzi, iż współprace z M. W. przyniosła dynamiczny wzrost przychodu. Organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy podzielając stanowisko organu I instancji. Uznał, iż nie ma przeszkód, aby ustalenia w zakresie sposobu wykonywania spornych usług przez M. W. były dokonane w ramach innych postępowań, a następnie wykorzystane w rozpoznawanej sprawie. Organ dokonał w niemniejszej sprawie oceny zeznań osób przesłuchanych w ramach innych postępowań, co pozwoliło na ustalenie, że M. W. nie korzystał z żadnych innych poza wskazanym programem komputerowym, instrumentów umożliwiających wykonanie spornych usług. Jako podstawę do zakwestionowania prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. W. wskazał organ odwoławczy art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024) prostując w tym zakresie nieprawidłowo powołany, a identycznie brzmiący, przepis rozporządzenia obowiązującego w 2002 r. Ponadto powołał organ odwoławczy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu. Na decyzje te R. J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skargę rozpoznał zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd wyrokami z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA Wr 4194/02 I I SA/Wr4195/02 uchylił wyłącznie decyzje organu odwoławczego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz 1270 ze zm.) wskazując naruszenie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w tym przesłuchania M. W. – kontrahenta strony, wystawcy faktur, które ograny podatkowe uznały za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd uznał, że oparcie rozstrzygnięcia " na zeznaniach świadka M. W. złożonych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania bez umożliwienia stronie czynnego udziału przy przesłuchaniu tego świadka, zadawania pytań w celu szczegółowego wyjaśnienia okoliczności łączących stronę z tym świadkiem kontaktów gospodarczych, sposobu realizacji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami usług stanowi naruszenia zasady sformułowanej w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240§1 pkt 4 Op)" Sąd zakwestionował też prawo do kategorycznego twierdzenia organów podatkowych, iż strona " nie wskazała, na czym konkretnie polegało świadczenie usług przez M. W." udokumentowanych spornymi fakturami. Twierdzenie takie w jest w ocenie Sądu możliwe dopiero po przesłuchaniu na te okoliczność strony. Sąd w uzasadnieniu wyroku określił niezbędny zakres dalszego postępowania. W szczególności wskazał na konieczność przeprowadzenia, w ramach postępowania uzupełniającego, dowodu z zeznań świadka M. W. i ewentualnego przesłuchania strony. Do uznania organu odwoławczego Sąd pozostawił przeprowadzenie dowodu z zeznań innych wnioskowanych w toku postępowania przez stronę świadków. Podkreślił, iż przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków organ winien zapewnić stronie czynny udział, a po uzupełnieniu postępowania winien dokonać ponownie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w ramach zakreślonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przeprowadził postępowania uzupełniające i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII.1998 r. W ramach postępowania uzupełniającego, zgodnie ze wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r., Organ odwoławczy podjął działania zmierzające do przesłuchania świadków M. W., P. R. i R. M. Osoby te zostały wezwane w trybie art.155 §1 Ordynacji podatkowej do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadków. Dowodu z zeznań wymienionych osób organ nie przeprowadził, bowiem dwukrotnie kierowane wezwania (w dniach [...] i [...]) do M. W. i R. M. nie zostały podjęte i osoby te nie zgłosiły się w wyznaczonych terminach. Wezwanie skierowane do P. R. w dniu [...] podjęła w dniu [...] żona świadka. Świadek uprzedził telefonicznie, iż w dniu wyznaczonym (tj. [...]) nie stawi się (notatka z rozmowy telefonicznej z dnia [...]). Kolejnego wezwania z dnia [...] świadek P. R. nie odebrał i nie stawił się w wyznaczonym terminie. W ramach pomocy prawnej został przesłuchany w charakterze świadka M. D. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż M. W. nie podejmuje także korespondencji kierowanej przez organ podatkowy w sprawach, w których jest stroną. W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy uznał, iż nie jest możliwe przeprowadzenia dowodu wskazanego w uzasadnieniu wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. i rozstrzygnął sprawę dokonując oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego oraz zeznań świadka M. D. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowody wskazuje, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury wystawione przez M. W. – firma B dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Odbiorcy takich faktur nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto §54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, iż postanowienia o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...], gdyż w aktach podatnika znajdowało się pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego M. K., do reprezentowania R. J. przed organami administracji skarbowej we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo to wpłynęło od Urzędu Skarbowego W.- F. w dniu [...]. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej czynności w imieniu strony w postępowaniu podatkowym może dokonywać pełnomocnik. Jakkolwiek przed wszczęciem postępowania podatkowego brak jest sprawy w rozumieniu przedmiotu postępowania to zdaniem organu odwoławczego nie ma także podstaw do kwestionowania skuteczności działania pełnomocnika do dokonania czynności skutkującej wszczęciem takiego postępowania. Decydujące znaczenie ma treść pełnomocnictwa. Udzielone pełnomocnictwo M. K. nie zawierało żadnych ograniczeń, a zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi było zgodne z art. 145 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestia ta była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i wyroki z dnia 8 listopada 2004 r. potwierdziły prawidłowość działania organów podatkowych, bowiem Sąd uchylił wyłącznie decyzje organu odwoławczego. Zarzut o domaganiu się przez organ podatkowy podwójnej zapłaty podatku od towarów i usług (tj. przez wykonawcę i nabywcę usług) organ odwoławczy uznał za nie mający znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] określających M. W. należny podatek do towarów i usług z okres od XI 1998 do XII 1999 r. z zakwestionowanych faktur, działał na mocy art. 33 ust. 1 uptu i orzeczenia te były zgodne z obowiązującą wówczas linią orzecznictwa, gdyż uchwała NSA w składzie 7 sędziów sygn. akt FPS 2/02 została podjęta 22.04.2002 r. Orzeczenia te nie mają wpływu na prawo strony (R. J.) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnosząc się do wniosku strony o uzupełnianie materiału dowodowego o zeznania świadków M. W., P. R. i R. M. w związku ze wskazaniami zawartymi w uzasadnienie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż podjął wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do przeprowadzenia w/w dowodów. Jednak z przyczyn niezależnych od organu osoby wezwane jako świadkowie nie podejmują kierowanych do nich wezwań. Na organie podatkowym nie może ciążyć nieograniczony obowiązek wzywania osób, które mają być przesłuchane jako świadkowie. Strona nie udzieliła w tym zakresie pomocy organowi podatkowemu np. wskazując inne adresy, pod którymi można skutecznie doręczyć wezwania. Dalsze wzywanie tych osób prowadzi zdaniem organu wyłącznie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. J. wniósł o uchylenia decyzji i zarzucił rażące naruszenie: - art. 153 w związku z art. 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 120, art.121 §1, art. 122, art.125§1, art.165 §4, art.180, art.187 §1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej, - §54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 8 listopada 2004 r. zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej we W., aby ponownie rozpoznając odwołania od decyzji określających R. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. uzupełnił postępowanie o dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. W. Sąd uznał, iż brak możliwości zadawania przez stronę pytań świadkowi narusza art. 123 Ordynacji podatkowej. Zarówno ocena prawna, jak i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy nie przeprowadził wskazanego dowodu a w ponownie wydanej decyzji obciąża stronę nieskutecznością podejmowanych działań. Skarżący twierdzi, iż poza wysłaniem wezwań organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia pisma świadkowi. Świadek mieszka pod wskazanym adresem, nie ukrywa się w ramach postępowania karnego, jakie toczy się przez Sądem Rejonowym W. Ś., stawia się na wezwania, jest objęty dozorem policyjnym. Nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka narusza zdaniem skarżącego także wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Organ z góry założył, iż usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wykonano w konsekwencji materiał dowodowy zebrano w sposób tendencyjny, wybiórczo, materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena została dokonana według z góry przyjętej tezy. Skarżący powtórzył także zarzut zawarty w odwołaniach dotyczący wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). W rozpoznawanej sprawie należy wskazać także na regulację zwartą w art. 153 upsa. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. "Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, także kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. ....Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego..."- J. P. T. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. decyzji Izby Skarbowej we W. utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] określające R. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. Sąd w wyrokach z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA Wr 4194/02 i I SA/Wr 4195/02 uchylił decyzje organu odwoławczego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz 1270 ze zm.) wskazując naruszenie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroków Sąd określił niezbędny zakres dalszego postępowania. W szczególności wskazał na konieczność przeprowadzenia, w ramach postępowania uzupełniającego, dowodu z zeznań świadka M. W. i ewentualnego przesłuchania strony. Do uznania organu odwoławczego Sąd pozostawił przeprowadzenie dowodu z zeznań innych wnioskowanych w toku postępowania przez stronę świadków. Organ odwoławczy nie wykonał wiążących go wskazań Sądu, co do dalszego postępowania. Nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka M. W., ani dowodu z przesłuchania strony. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż mimo podjęci wszelkich możliwych działań, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. W. (także świadków P. R. i R. M.) okazało się niemożliwe, gdyż świadek nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej na dzień [...] skierowane do M. W. nie zostało przez adresata podjęte. Przesyłkę awizowano dwukrotnie i w dniu [...] zwrócono nadawcy. Przesyłka ta zgodnie z art. 150 §2 Ordynacji podatkowej uznawana jest za skutecznie doręczoną. Ponownie wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej na dzień [...] organ podatkowy wysłał do M. W. w dniu [...]. Przesyłka została zwrócona w dniu [...] jako nie podjęta przez adresata w terminie, po podwójnym awizowaniu. Organ odwoławczy nie podjął działań przewidzianych art. 262 Ordynacji podatkowej zmierzających do zdyscyplinowania świadka, który mimo prawidłowego wezwania nie stawia się w wyznaczonych terminach. Należy także wskazać, iż zawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w przypadku pierwszego z wezwań nastąpiło z naruszeniem art. 190 §1 Ordynacji podatkowej (tj. na 5 a nie 7 dni przed dniem przeprowadzenia dowodu). Oznacza to, iż organ odwoławczy prawidłowo zawiadomił o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. wszystkie osoby uprawnione i zobowiązane do udziału w tym przesłuchaniu tylko raz. Uwzględniając ponadto, iż ostatni termin przeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. organ wyznaczył na [...] a decyzję w sprawie wydano w dniu [...] wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu nie znajdują umocowania w materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie podjął wszystkich przewidzianych przepisami prawa działań mających na celu wykonanie wskazań zawartych w wyrokach Sądu z dnia 8 listopada 2004 r. Jak wynika z materiału dowodowego raz prawidłowo wezwał świadka i zawiadomił stronę o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. Niezasadne jest także powoływanie się na zasadę szybkości postępowania, jeśli ostatni termin przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. wyznaczono na dzień [...], a decyzję wydano [...]. Ponadto należy wskazać, iż przepis art. 153 upsa nie przewiduje żadnych odstępstw od związania organu podatkowego wskazaniami co do dalszego postępowania. Zasada szybkości postępowania nie może pozostawać w kolizji ze wskazaniami, co do zakresu postępowania wynikającego z wiążącego wyroku Sądu. Rozstrzygając sprawę bez przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. organ odwoławczy naruszył także wyrażoną w wyrokach z dnia 8 listopada 2004 r. ocenę prawną dotyczącą zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W zakresie zarzutu nieprawidłowości przy wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Zarzut ten zawarty był w odwołaniach od decyzji organu I instancji Sąd uchylając wyrokami z dnia 8 listopada 2004 r. wyłącznie decyzje organu odwoławczego uchybienia te uznał za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wykonać wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach Sąd z dnia 8 listopada 2004 r. Mając na uwadze naruszenie przez organ odwoławczy art.153 upsa i naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia art. 152 uspa, a orzeczenia o kosztach postępowania art.200 upsa.