III SA/Wa 405/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi A.G. i W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2004r. określił W. i A. małżonkom G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 39.379,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których nie uregulowano w terminie w części nieprzekraczającej wysokości podatku należnego, od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia 30 kwietnia 2000r., w łącznej kwocie 292,30 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 3, § 5 pkt 1, art. 53a, art. 54 § 3, art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpień 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), art. 9 ust. 1, 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 4, 5, 6, art.23 ust. 1 pkt 36 i 46, ust. 5, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g), pkt 3 lit. e) i f), art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1, 3, 6, art. 45 ust. 1, 4, 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej p.d.f.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), § 2 pkt 6, § 3 ust. l, § 10 ust. 1, 2, 3, § 11 ust. 1 i 3 pkt 2 lit. a-d, § 12 ust. 5, § 13, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz.720, dalej zwane rozporządzeniem z 1995r.), § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm.), § 1, § 4 ust. 1, 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz. 239). W uzasadnieniu stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń z organami podatkowymi za 1999r. z tytułu prowadzonej przez strony działalności gospodarczej w firmie PUPH "B." oraz uzupełniającego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Organ podał również, że za koszt uzyskania przychodów nie uznano kosztów zaewidencjonowanych w księgach podatkowych (1.939.957,24 zł) oraz wydatków na 27.255,96 zł w tym: 1) z tytułu używania prywatnych samochodów przez pracowników D.K., B.K., D.P., D.Z., gdyż w ewidencji zabrakło określenia celu wyjazdu albo przebiegu pojazdów, co stanowiło nie dochowanie wymogów art. 23 ust. 1, pkt 36 i ust. 5 p.d.f. (14.144,54 zł), 2) dotyczących zakupu papierosów na cele reprezentacji i reklamy w okresie od 1 marca do 20 grudnia 1999r. ponieważ było to wydatki typowo osobiste nie mające związku z uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 1 p.d.f.) - 4.032,44 zł, 3) na remont samochodu marki [...] nr rej. [...] (168,81 zł), oraz koszty jego amortyzacji za okres od czerwca do grudnia 1999r. (618,31 zł), gdyż wydatki te zostały poniesione po sprzedaży tego pojazdu na podstawie umowy z 11 maja 1999r., w łącznej wysokości 787,12 zł, 4) związanych z naprawą samochodu "P." nr rej. [...] (448 zł), zakupem stacyjki do samochodu FSO (69 zł), naprawą samochodu "Polonez" (360 zł) i remontem samochodu bez bliższego jego określenia (50 zł) - jako wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością, bowiem pojazdy takie nie figurują w ewidencji środków trwałych i nie prowadzono dla nich ewidencji przebiegu pojazdów, w łącznej wysokości 927 zł, 5) za naprawę przyczepy bagażowej o nr rej. [...], nie ujętej w ewidencji środków trwałych bądź w ewidencji wyposażenia (30 zł), 6) za naprawę lodówki, która nie została zaliczona do składników rzeczowych firmy "B.", więc koszt ten nie może obciążać tej firmy (420 zł zaksięgowana 17 marca 1999r.), 7) z tytułu faktur wystawionych innym podmiotom gospodarczym - PPHU "G." (z 26 kwietnia 1999r. - 76,23 zł) i innej osobie – P.G. (103,21 zł - zaksięgowane: 28 września 1999r. - 2,70 zł, 21 listopada 1999r. - 24,28 zł), koszty te nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu firmy, 8) za pranie i czyszczenie 26 listopad 1999r. 74 m2 wykładziny w budynku mieszkalnym w M. ul. [...] z dnia, gdy od 10 września 1999r. firma "B." mieściła się w wynajętym lokalu o pow. 32 m2 w M., przy ul. [...] (592 zł), 9) wynikające z braku zaewidencjonowania noty księgowej nr 1/99, dotyczącej korekty rachunku nr 4/99 wystawionego przez Z.Z. (5.300 zł), 10) zawyżone odsetki od kredytu bankowego na zakup samochodu "N." wpisano 540 zł wg dochodu z 11 marca 1999r. zamiast 365,37 zł (164,65 zł), 11) błędnie księgowane rachunki zakupu narzędzi i rękawic (745 zł). Wysokość zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów stanowiła 1,4% zeznanych kosztów (1.939.957,24 zł), co przy przyjęciu kryterium oceny rzetelności ksiąg w myśl § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia 1995r. dowodziło, iż księga była nierzetelna w zakresie kosztów i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). Przy ustaleniu dochodu odstąpiono od szacowania kosztów w myśl art. 23 § 3 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zakwestionował również odliczenia przez stronę od dochodu wydatków poniesionych na budowę domu w M., przy ul. [...] (81.740.66 zł), gdyż Urząd Miasta w M. przyjął zgłoszenie użytkowania tego budynku 29 grudnia 1994r., co daje podstawę do przyjęcia, że budowa domu została zakończona przed tą datą. W pozwoleniu na użytkowanie nie było też adnotacji dotyczącej niewykonania robót wykończeniowych. Małżonkowie w odwołaniu z 24 września 2004r. wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na nie uwzględnienie merytorycznych wyjaśnień i argumentów do protokołu badania ksiąg oraz zgłaszanych w poprzednich trzech odwołaniach. Zarzucili, że organ pomijając w kosztach uzyskania kwotę wydatków związanych z używaniem pojazdów pracowników na potrzeby pracodawcy, z uwagi na wadliwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, bądź brak ich prowadzenia w niektórych miesiącach nie uwzględnił powołanych wcześniej argumentów i nie odniósł się do nich. W dokumentach służbowych do ewidencjonowania kosztów używania samochodów pracowników są zapisy, które potwierdzają, że cele wyjazdów były służbowe, związane z wykonywaniem przez pracowników czynności związanych z realizacją zadań wynikających z postanowień umownych z kontrahentami. Strony nie zgodziły się ponadto z pominięciem w kosztach uzyskania kwoty wydatkowanej na zakup papierosów, którymi, jak wyjaśnili wraz z folderami firmy obdarowani byli przedstawiciele kontrahentów. Zakwestionowali też nie uznanie za koszty uzyskania wydatków na remont samochodu "ŻUK" nr rej. [...], twierdząc, iż naprawa tego auta była zlecona przed datą jego sprzedaży, zatem obciążała stronę. W odniesieniu do nie uznania wydatków na naprawę przyczepy nr rej. [...] podatnicy stwierdzili, że w odwołaniu od drugiej decyzji dołączyli właściwy dowód rejestracyjny potwierdzający, że przyczepa jest ich własnością. Wnieśli też o uznanie za koszt uzyskania przychodu 420 zł za jednorazową naprawę lodówki. Podkreślili ponadto, iż pranie i czyszczenie wykładziny w pomieszczeniu przy ul. [...] było związane z działalności firmy, gdyż tam mieściła się od początku i mieści nadal siedziba firmy. Wynajęty od 10 września 1999r. lokal w M., przy ul. [...] służy natomiast do obsługi podwykonawców. Podważyli także stwierdzenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 6.219,65 zł, twierdząc, iż przez niedopatrzenie nie zostały zaewidencjonowane dwa dokumenty wystawione przez firmę Z.Z. (nota korygująca Nr 1/99 i rachunku Nr 3/99). Podniesiono ponadto, iż organ nie miał też podstaw do nie uznania odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w M. przy ul. [...]. Nie uprawnione było stwierdzenie organu, że nie wykazanie wydatków na budowę w latach 1995-1997 stanowi podstawę wniosku, iż budowę ukończono przed 1995r. Może to jedynie świadczyć o braku środków finansowych na budowę. Zdaniem strony, również wymienione w decyzji: zameldowanie, potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia do użytkowania domu wydane przez Urząd Miasta M. nie dają podstaw do stwierdzenia, że zakończenie budowy nastąpiło w 1994r. W wyjaśnieniach do protokołu badania księgi podatkowej znajduje się wykaz robót jeszcze nie wykonanych, co wskazuje na nie zakończenie budowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 220 § 2 oraz art. 53a oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, pkt 36 i pkt 46 i art. 27a ust. 1, pkt 1 lit. b) p.d.f, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych strony w wysokości 34.556,30 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące maj i sierpień do kwoty "0". W uzasadnieniu stwierdził, że podstawę zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów osobowych pracowników dla celów firmy stanowi umowa zawarta między pracodawcą, a pracownikiem dotycząca używania samochodu dla celów służbowych. W związku z tym uznał za koszt uzyskania przychodów wykazane kwoty używania samochodów przez D.P. za listopad i grudzień 1999r. w wysokości 1.043,57 zł, B.K. za listopad i grudzień 1999r. w wysokości 1.014,53 zł, D.Z. za listopad i grudzień 1999r. w wysokości 1.479,08 zł i D.K. za grudzień 1999r. w wysokości 1.228,54 zł. Uznano również za koszty uzyskania przychodu m.in. naprawę przyczepy (30 zł), naprawę lodówki (420zł), pranie wykładziny (592 zł), różnicę nie zaksięgowanych dowodów wystawionych przez Z.Z. (6.250 zł). Za koszty związane z działalnością nie uznano natomiast wydatków: 1) związanych z wykorzystaniem prywatnych samochodów przez pracowników dla celów służbowych firmy "B." w wysokości 9.378,82 zł, dotyczących D.K. za wrzesień, października i listopad 1999r. oraz D.P. i D.Z. za październik 1999r., z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających korzystanie z prywatnych samochodów pracowników, kosztów zakupu papierosów na cele reprezentacji i reklamy (4.032,44 zł), 2) dotyczących remontu samochodu marki "ŻUK" (787,12 zł). W wyniku powyższego zmniejszono wysokość nieuznanych kosztów uzyskania przychodów z kwoty 27.255,96 zł do kwoty 15.198,24 zł. W przedmiocie odliczenia od dochodu nakładów z tytułu budowy budynku mieszkalnego w M., przy ul. [...] w kwocie 81.740,66 zł wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36 organ podatkowy drugiej instancji, z podobną argumentacją, co organ pierwszej instancji, odmówił odliczenia ww. wydatków w ramach ulgi, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r. Wskazał ponadto, iż nie zachodzi potrzeba ustalania zaliczek w trybie art. 53a O.p. do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty bezpodstawnego, bezzasadnego i błędnego określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości 34.556,30 zł, w związku z nie uznaniem wydatków: 1) w wysokości 9.378,82 zł związanych z używaniem prywatnych samochodów przez pracowników firmy, w sytuacji gdy samochody te były używane przez pracowników do celów służbowych, a ewidencja była należycie prowadzona, choć w części zaginęła i odnalazła się, 2) w wysokości 4.032, 44 zł przeznaczonych na zakup papierosów, którymi byli obdarowywani kontrahenci stron przy wręczaniu folderów firmy, w związku z czym wydatki te wpływały na bezpośrednie uzyskiwanie przychodów przedsiębiorstwa "B." i skutkowały pozyskiwaniem nowych kontraktów. Strona skarżąca zakwestionowała też odmowę odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego w M., wskazując iż w latach 1993-1994 kontynuowała budowę ze środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania, oszczędności, a w pozostałych latach z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Większe środki uzyskała jednak dopiero w 1999r. i wówczas przeznaczyła je na kontynuowanie prac budowlanych w części niedokończonej budynku. Powołała się tym samym na wyjaśnienia złożone do protokołu badania księgi podatkowej za 1999r., zawierające wykaz robót jeszcze nie wykonanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Podnieść również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenia prawa dające podstawę do stwierdzenia ich nieważności. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza prawo. Przypomnieć na wstępie należy, że o rażącym naruszeniu prawa mówimy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Teza ta, wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, stanowiąc podstawowe kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało ono postać kwalifikowanego naruszenia prawa, z którym ustawa wiąże skutek w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ administracji publicznej w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. np. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Skład orzekający w przedmiotowej sprawie, uwzględniając powyższe uwagi, stwierdza, że organ odwoławczy swą decyzją naruszył w sposób rażący art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Skoro bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] września 2004r. określił skarżącym zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 39.379,50 zł, jak i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których nie uregulowano w terminie, w części nieprzekraczającej wysokości podatku należnego, od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia 30 kwietnia 2000r., a organ odwoławczy uznał, że zasadne jest wyeliminowanie tego aktu w części, powinien tak sformułować sentencję zaskarżonej decyzji, aby jasno z niej wynikało, w której części eliminuje z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sentencji swojego rozstrzygnięcia z 13 grudnia 2004r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części (nie precyzując czy dotyczy to wysokości zobowiązania, czy odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek), a następnie wypowiedział się ponownie w tym samym zakresie, co organ pierwszej instancji, tj. zarówno w zakresie wysokości zobowiązania (określił je na 34.556,30 zł), jak i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za maj i lipiec do kwoty "0". Takie działanie organu, zdaniem Sądu, nie mieści się w granicach nakreślonych przepisem art. 233 O.p. Podobne stanowisko zajmował również, w analogicznym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 5 października 2000r., sygn. akt SA 2244/99, LEX nr 47084). Sąd stwierdza również, że przy tak sformułowanej sentencji decyzji organu drugiej instancji po pierwsze nie jest wiadome, która część wysokości zobowiązania określona w decyzji organu pierwszej instancji pozostała w obrocie prawnym, a w której została z niego usunięta, przy jednoczesnym nowym określeniu wysokości tego zobowiązania, po drugie zdziwienie budzi również określenie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za maj i lipiec w wysokości "0". Zdaniem składu orzekającego przejrzyste i nie budzące wątpliwości, jaka była intencja organu drugiej instancji oraz nie naruszające prawa w sposób rażący, byłoby rozstrzygnięcie sprawy przez uchylenie w całości zaskarżonej odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji oraz 1) określenie na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 2) określenie wysokości odsetek od zaliczek nieuregulowanych w terminie płatności podatku w poszczególnych miesiącach, w których podatnik nie zapłacił tych zaliczek w terminie. Sąd zwraca również uwagę, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do określenia na mocy art. 53a O.p. wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za niektóre miesiące wskazane w decyzji organu pierwszej instancji (np. za maj i lipiec 1999r.) i jednocześnie w tej części uchylił decyzję organu pierwszej instancji możliwe byłoby umorzenie postępowania w tej części, a nie określanie wysokości odsetek na kwotę "0". Warto jednak zwrócić uwagę, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji podano łączną kwotę odsetek, nie precyzując, których miesięcy ona dotyczy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznała na stronie 9 (k. 101 akt administracyjnych), że nie ma w ogóle podstaw do określenia na mocy art. 53a O.p. wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i jednocześnie tylko w części uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie wysokości odsetek. Wyżej wymieniono rozbieżności między uzasadnieniem a sentencją zaskarżonej decyzji, jak również nieprecyzyjne sformułowanie tej sentencji "uchyla w części" nie orzekając w pozostałej części, nie budzą zaufania do organu podatkowego drugiej instancji i w sposób rażący naruszają przepis art. 121 O.p. Sąd, mając powyższe uwagi na względzie stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w formie uchylającej decyzję organu pierwszej instancji "w części" bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części oraz orzeczenie jeszcze raz o całości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., jak również o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek w wysokości "0", nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy prawa. Tym samym uzasadniony jest wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 121 O.p. Zasadne było też stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zakres, w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie podlega wykonaniu, określono na zasadzie art. 152 P.p.s.a. Sąd wyjaśnia ponadto, że stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji powoduje, iż przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutów zamieszczonych w skardze. Sąd stwierdza jednakowoż, iż w związku z wyjaśnieniami strony skarżącej na rozprawie o nie prowadzeniu egzekucji w stosunku do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy drugiej instancji, który ponownie będzie rozpatrywał sprawę skarżących, będzie miał obowiązek zbadać czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji z 3 września 2004r. (art. 70 § 1 O.p.).