I SA/Go 28/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi E.D. i M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 115,00 (sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 grudnia 2005 r. E.D. i M.D. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 1.794,90 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 2000 r. E.D. i M.D. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. Z zeznania wynika, iż łącznie małżonkowie D. osiągnęli dochód ( po odliczeniu wydatków mieszkaniowych) w wysokości 25.106,12 zł. Ze złożonych przez skarżących informacji o odliczeniach od dochodu wynika, iż oboje małżonkowie odliczyli darowizny dokonane przez każdego z nich w kwocie po 2.000,- zł oraz renty w kwotach: E.D. 3.500,- zł i M.D. 3.000,- zł. Dodatkowo M.D. uzyskał podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży akcji w kwocie 20.685,- zł (PIT-P) oraz dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.238,80 zł (PIT-B). Z zeznań tych wynika, iż należny podatek dochodowy małżonków D. w 1999 r. wyniósł 625,- zł. W maju 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie kontrolne wobec E.D. i M.D.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W trakcie kontroli skarżący przedłożyli m. in. dwie umowy renty zawarte w 1999 r. przez każdego z nich osobno. Dnia [...] września umowę taką zawarł M.D. ze S.D.. W § 1 tej umowy skarżący oświadczył, iż przeznacza na rzecz S.D. tytułem renty kwotę 3.000,- zł płatną miesięcznie w związku z zaspokojeniem podstawowych świadczeń bytowych. Jednocześnie strony oświadczyły, iż zobowiązanie z tytułu renty płatne jest do 15 dnia każdego miesiąca. Renta została ustanowiona tytułem dartym, a strony zawarły ją na cztery miesiące - do [...] września do [...] grudnia 1999 r. W dniu [...] października umowę renty zawarła E.D. z I.D., oświadczając, iż przeznacza na rzecz tej ostatniej tytułem renty kwotę 3.500,- zł płatną miesięcznie na pomoc dla dziecka uczęszczającego do szkoły. Zobowiązanie z tytułu renty miało być płatne do 10 dnia każdego miesiąca. Renta została ustanowiona tytułem dartym, a strony zawarły ją na trzy miesiące - do [...] października do [...] grudnia 1999 r. Z oświadczeń złożonych przez S.D. wynika, iż w okresie obowiązywania umowy czterokrotnie w ustalonym w umowie terminie otrzymał kwotę 750,- zł. Natomiast I.D. (według jej oświadczeń) otrzymała dwukrotnie po 1.000,- zł i raz kwotę 1.500,- zł. Postanowieniem z dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 1.794,90 zł. W dniu [...] kwietnia 2004 r. decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponownie decyzją z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 1.794,90 zł. W dniu [...] stycznia 2005 r. decyzję tę znowu uchylił Dyrektor Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 1.794,90 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające ponownego jego określenia, wpłynęło m. in. błędne odliczenie od dochodu kwot wynikających z zawartych przez skarżących umów rent. Zdaniem organu I instancji przedłożone umowy nie wskazują na cechy trwałości, gdyż z góry określono w nich termin końcowy, a wskazanie całej kwoty renty świadczy, iż jest to świadczenie jednorazowe podzielone na raty, odpowiadające umowie darowizny, a nie świadczenie okresowe charakteryzujące umowę renty. Nie można uznać za świadczenia o charakterze trwałym rent, których końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umów, a przyrzeczone świadczenie w nich spełnione. Umowy te pokrywają się jedynie z rokiem podatkowym i nie mają cech trwałego ciężaru. Organ stwierdził, iż takie zredagowanie umów nie spełnia wymogów okresowości, o której mówią przepisy art. 903 kc. W myśl bowiem tego przepisu o kwalifikacji umowy nie może przesądzać jej nazwa, ale zobowiązanie do długotrwałego świadczenia okresowego bez podania z góry końcowej kwoty pieniężnej. Powyższą decyzję doręczono skarżącym w dniu 9 sierpnia 2005 r., a w dniu 23 sierpnia 2005 r. skarżący złożyli od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części "nie zaliczenia dokonanego odliczenia rent". W uzasadnieniu odwołania, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, podnieśli, iż przez rentę wskazaną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego i nie można doszukiwać się innego znaczenia tej umowy niż wynikające z prawa cywilnego. Pojęcie trwałych ciężarów nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Art. 903 kc wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Z punku widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu forma zawarcia umowy rent nie ma znaczenia, ponieważ odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy odliczeniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Mimo takiego rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego stanowisko organu I instancji zostało przyjęte odmiennie. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia renty, ale zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy je rozumieć w sposób określony w prawie cywilnym. Natomiast z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż renta w rozumieniu tego przepisu jest trwałym ciężarem. Przepis art. 903 kc nie wyklucza możliwości zawarcia umowy na czas określony, ale wymaga aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Przekazane przez skarżących środki pieniężne nie wynikają z żadnego z postanowień zawartych umów, a wypłaty na rzecz uprawnionych nie zawierają elementu okresowości charakterystycznego dla renty. Mieściły się one w jednorazowym świadczeniu w wysokości wskazanej w umowie - odpowiednio 3.500,- zł i 3.000,- zł i nie miały cech renty z uwagi na to, że nie były świadczone wielokrotnie. Zatem podatnicy nie spełnili świadczenia wynikającego z treści umowy i nie można tego świadczenia uznać za świadczenie o charakterze trwałym. Ponadto zgodnie z art. 906 § 2 kc oświadczenie osoby zobowiązującej się winno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 kc), a niezachowanie tej formy powoduje nieważność umowy, choć w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia umowa jest ważna, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W ocenie organu odwoławczego czynność wynikająca z zawartych umów nie mieści się w przepisach prawa podatkowego odnoszącego się do rent, a przekazanie kwoty 6.500,- zł rentobiorcom miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, które podatnicy zobowiązani byli wykonać. Natomiast powołane wyroki Sądu Najwyższego wiążą Sąd, organ i stronę tylko w sprawie, której te orzeczenia dotyczą. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymali w dniu 9 listopada 2005 r., a w dniu 2 grudnia 2005 r. zaskarżyli ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie, obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej i nadanie wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyprowadzenie nieuprawnionego wniosku, że ustanowienie renty miało na celu zmniejszenie obowiązków podatkowych, które skarżący zobowiązani byli wykonać. Błędnie organy obu instancji uznały zawarte umowy renty za umowy darowizny, tylko dlatego, że były zawarte na czas określony trzech i czterech miesięcy. Okoliczność ta nie wyczerpuje ciążącego na organach podatkowych obowiązku oceny skutków prawnych powyższych umów z zakresu prawa podatkowego. Niezbędne jest ustalenie innych okoliczności, świadczących, że nie było innych przyczyn ich zawarcia, jak tylko dążenie do obniżenia podatku. Celowym było ustalenie powodu ustanowienia rent, określenia warunków majątkowych osób zobowiązanych i uprawnionych. Natomiast organy podatkowe nie ustaliły istoty rzeczy, nie udokumentowały stanu faktycznego, nie uzasadniły zarzutu pozorności umów rent. Cel prawny przysporzenia decyduje o ważności umów renty oraz stanowi środek kontroli organów podatkowych. W zakresie prawa podatkowego, zatem zgodnie z art. 890 § 1 zdanie drugie kc, nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku wykonania umów kwoty, warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżący wskazali, iż działania organów podatkowych obu instancji naruszają przepis art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, ponieważ powołany art. 26 pozwala odliczać rentę, a inna niż w prawie cywilnym jej interpretacja jest bezprawna. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Sprecyzował dodatkowo, iż w przypadku skarżących ich umowy renty nie są ważne z uwagi na brak zachowania formy aktu notarialnego, ponieważ w zawartych umowach wskazano wyższe kwoty miesięczne niż przekazano uprawnionym. Nadto art. 2 Konstytucji nie został naruszony, ponieważ podatnik korzystający z przywileju odliczeń obowiązany jest spełnić warunki określone przepisami prawa (nie tylko podatkowego) i przedłożyć wymagane dowody potwierdzające zasadność dokonanych odliczeń. Dowody - umowy renty muszą dokładnie określać, które strony umowy przyjęły do wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, a argumenty podnoszone przez skarżących bardzo trafne. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące wadliwej, niezgodnej z przepisami prawa cywilnego, interpretacji zawartych przez skarżących umów rent i niewykazania przez organ odwoławczy pozorności tych umów, mimo postawienia tego zarzutu. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego skarżących za 1999 r., a u jej podstaw legł m. in. przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z nim podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie skarżący wykazali, iż w 1999 r. zawarli dwie umowy renty i uiścili kwoty 3.000,- zł i 3,500,- zł, przyjmując, iż mają prawo w świetle powołanego wyżej przepisu odliczyć je od dochodu. Natomiast organ odwoławczy zakwestionował w kwestionowanej decyzji to prawo skarżących do odliczenia zapłaconych na podstawie umów rent kwot lecz z uzasadnienia decyzji nie wynika precyzyjnie z jakiego powodu. Analizując to uzasadnienie można zauważyć dwa powody: nieważność umowy i jej pozorność. Zarzut nieważności został doprecyzowany w odpowiedzi na skargę i dotyczy on braku zachowania formy aktu notarialnego dla zawartych umów renty. Organ odwoławczy uznał, iż świadczenie wynikające z zawartych umów nie zostało spełnione, ponieważ w umowach wskazano inne kwoty miesięczne niż skarżący uiścili. Natomiast odnośnie zarzutu pozorności (choć nie został on tak nazwany) organ odwoławczy uznał, iż umowy nie zostały wykonane zgodnie z ich treścią i dosłownym brzmieniem, w konsekwencji czego nie zostały zawarte w odpowiedniej formie, a także brak jest charakterystycznego elementu okresowości, a zatem przekazanie kwoty 6.500,- zł rentobiorcom miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, które podatnicy zobowiązani byli wykonać. Takimi stwierdzeniem organ odwoławczy dokonał ustalenia treści czynności prawnej, jaką było zawarcie umów rent. Dokonał jednak tego wadliwie naruszając, obowiązujący już w dacie wydania zaskarżonej decyzji, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy oparł się jedynie o szczegółową analizę dosłownego brzmienia oświadczeń zapisanych w umowach. Postępując w taki sposób organ odwoławczy naruszył także szereg innych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie wskazane w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, a także pominięty w skardze art. 191. Nie można bowiem uznać, iż organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) skoro badając treść czynności prawnej nie przeprowadziły nawet dowodu z przesłuchania stron czynności tej dokonujących. Tym samym naruszyły także obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło im wyczerpująco rozpatrzyć ten materiał (art. 187 § 1). Także wadliwie organ odwoławczy ocenił, iż nieważność i pozorność zawartych umów zostały udowodnione (art. 191). Z tych powodów Sąd w pełni podzielił argumenty skarżących. Na marginesie należy zauważyć, iż organ odwoławczy winien bardziej szczegółowo odnieść się do powołanych w odwołaniu wyroków Sądu Najwyższego, polemizując z nimi merytorycznie, a nie lakonicznie stwierdzać, iż one go nie wiążą. Istotnie, nie wiążą organu odwoławczego, choć zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (który w przedmiocie rent będących podstawą do odliczeń od dochodu wydał szereg orzeczeń) są przecież autorytetami w zakresie orzecznictwa, a jeżeli dla organu odwoławczego nie, to ich interpretację przepisów należałoby merytorycznie kwestionować. Wskazane uchybienia w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, naruszają powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Nie mógł natomiast nadać wyrokowi klauzuli natychmiastowej wykonalności, albowiem przepisy p.p.s.a. nie przewidują takiej możliwości. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz