I SA/Wr 367/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...]zł (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści pięć złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. o nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. o nr [...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł. Powyższa kwota została uiszczona podwykonawcom robót budowlanych związanych z realizacją zleceń otrzymanych przez skarżącą. Zdaniem organu wskazane roboty nie zostały wykonane lub zostały wykonane w innym, mniejszym zakresie. Odnośnie prac wykonanych przez firmę Zakład B J. Z. w G. organ uznał, iż nie zostały one w pełnym zakresie wykonane, o czym świadczą następujące fakty: Z zeznań pracowników skarżącej jak i podwykonawcy, wynika, iż na obiekcie budynku przy ul. N. [...] a-c w G. podwykonawca wykonał w części prace blacharskie, (skucie posadzki na balkonach celem wymiany blacharki, wymiana blacharki balkonów, zerwanie opierzeń parapetów, założenie nowych parapetów, wylanie nowej posadzki na balkonach, wymiana rynien, rur spustowych, opierzeń ogniomurków, gzymsów i pasa nadrynnowego, wykonanie pokrycia z papy termozgrzewalnej, wykonanie instalacji odgromowej). W związku z tym organ nie uwzględnił wartości robót, które zostały wykonane w roku 2000 a nie jak twierdzi skarżąca w roku 1999. Dodatkowo organ wskazał, iż pokazana wartość robót blacharskich (za robociznę) w kwocie netto [...]zł znacznie odbiega od wartości ujętej w kosztorysie ofertowym - [...]zł. Organ stwierdził również brak dowodów potwierdzających zapłatę za wykonaną robotę oraz wykonanie usługi z materiału powierzonego. Odnośnie prac wykonanych przez firmę Zakład C Z. M. w G. organ uznał, iż nie zostały one również wykonane w pełnym zakresie, o czym świadczą następujące fakty: Z oświadczeń podwykonawczy wynika, iż prace (wykonanie sufitu podwieszanego) na obiekcie Hurtowni D w G. wykonywał sam, nie posiada zlecenia wykonania prac, nie wskazał okresu, w jakim prace były wykonywane i nie posiadał dokumentu odbioru środków pieniężnych za wystawiony rachunek nr [...]na kwotę [...]zł. Ponadto z zeznań pracowników wynika, iż prace objęte zleceniem wykonali pracownicy skarżącej. Organ zauważył także, iż kwota wynagrodzenia odbiegała znacznie od kosztu robocizny bezpośredniej ([...]zł) ujętej w kosztorysie powykonawczym. Organ ustalił także, że prace modernizacyjne w pomieszczeniach magazynu "Salon płytek portugalskich" w Hurtowni D" w G. obejmujące prace podwykonawcy zostały sprzedane na 15 dni (w dniu [...]r. - faktura nr [...]) przed wystawieniem rachunku przez podwykonawcę. Natomiast organ uznał, że podwykonawca wykonał roboty - montaż obudowy ościeżyn i ram wystawowych z materiałami budowlanymi (zlecenie z dnia [...]r., rachunek z dnia [...]. nr [...]na kwotę [...]zł). W zakresie zlecenia z dnia [...]r. organ ustalił, iż skarżąca, powierzyła wykonanie prac podwykonawcy przed otrzymaniem (w dniu [...]r.) zlecenia od inwestora. Podwykonawca wystawił w dniu [...]r. rachunek nr [...]na kwotę [...]zł (za usługę likwidacji świetlików w budynku Lokomotywowni w Ż.) a więc w dniu podpisania aneksu do umowy z inwestorem w zakresie tych robót. Z zeznań świadków wynika również, iż roboty zostały wykonane przez pracowników skarżącej. Organ stwierdził także, iż na dzień [...], na stanie remanentowym znajdował się materiał na pokrycie dachu w ilości odpowiadającej powierzchni likwidowanych świetlików, co również wskazuje na niewykonanie tych robót w roku 1999, zwłaszcza, iż zgodnie z oświadczeniem zarówno przedstawicieli skarżącej jak i podwykonawcy prace były wykonywane z powierzonego materiału. Ponadto organ ustalił, iż prace modernizacji pokrycia dachowego sprzedane zostały w 2000 r. (faktura VAT nr [...]z dnia [...] na kwotę netto [...]zł). Organ podniósł także, iż kwota wynagrodzenia (za robociznę) znacznie odbiegała od stawek za roboczogodzinę stosowanych przez skarżącą. W skardze z dnia [...]r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 24 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - w skrócie ustawa z dnia 29 września 1994 r, przez nie uznanie ksiąg za rzetelne; art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie updop, przez nie uznanie za koszt zakwestionowanych wydatków; art. 3531 Kodeksu cywilnego, przez niedopuszczalną i nieuzasadnioną ingerencję organu w stosunki obligacyjne łączące skarżącą z podwykonawcami. Naruszenie prawa formalnego, to jest: art. 23 §§ 1, 3 i 5 op, przez błędne i nieuzasadnione wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania; art. 193 § 6 op, przez brak wskazania w protokole badania ksiąg z dnia [...]r. precyzyjnego wskazania, za jaki okres i w jakim zakresie organ nie uznał ksiąg za dowód; a ponadto art. 181 i art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1 op, 191 § 1 op, przez nierzetelne i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności pominięcia dowodu z zeznań niektórych świadków oraz wyjaśnień przedstawiciela skarżącej, co spowodowało przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów a ponadto art. art. 125 § 1, 139 § 1 op, przez przewlekłe prowadzenie postępowania Skarżąca zarzuciła również, iż organ zastosował niedopuszczalną "mieszaną" metodę obliczenia podstawy opodatkowania polegającą na szacunkowym wyliczeniu wartości prac wykonanych przez podwykonawcę przy jednoczesnym odstąpieniu wyliczenia w ten sam sposób wartości prac wykonanych przez pozostałych podwykonawców oraz przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, iż nieuprawnione było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości prac wykonanych przez podwykonawców J. Z. oraz Z. M.. Skarżąca nie zgodziła się, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia z dnia [...]r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych, bowiem organ dokonał szacowania w roku 2005 a więc po wejściu w życie tego przepisu. Skarżąca podniosła także, iż organ podatkowy kwestionując dowody w postaci zgodnych oświadczeń obu stron stosunku obligacyjnego, wyjaśnień B. R. oraz ujawnienia dochodu przez podwykonawców w PIT - 28 nie wskazały podstawy odmówienia im wiarygodności. Zarzuciła również pominięcia dowodu z zeznań wskazanych świadków (J. Z. i S. P.) oraz wyjaśnień Wice - Prezesa J. K. a także nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przeprowadzenia oględzin przedmiotowych obiektów budowlanych. Zdaniem skarżącej organ w sposób niezasadny powołuje się na oświadczenia podwykonawców, ponieważ nie mają one równorzędnego znaczenia, co zeznania świadków. Zwłaszcza, iż nie zostały one jej udostępnione. Poza tym skarżąca zarzuciła nadinterpretację zeznań świadków, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Według skarżącej treść zeznań nie potwierdza w sposób jednoznaczny brak wykonania przez podwykonawców zakwestionowanych robót. Odnośnie wystawienia przez podwykonawców z datą wcześniejszą (przed zleceniem robót przez inwestora) faktur skarżąca stwierdziła, iż roboty te zostały wcześniej wykonane i są wynikiem wcześniejszych uzgodnień z inwestorem. Również brak dowodów potwierdzających zapłatę za usługę, nie może świadczyć o braku wykonania robót przez podwykonawców, bowiem żaden z przepisów nie stawia takiego wymogu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko w zakresie zasadności zakwestionowanych wydatków a także w zakresie przyjętego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ podniósł, iż w zaskarżonej decyzji uzasadnił zastosowanie art. 23 op oraz wskazał, w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podniósł również, iż przepisy w zakresie metod kosztorysowania w budownictwie (niezależnie od daty ich obowiązywania) nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu niezasadne są również pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia art. art. 181, 187 § 1, 191 i 198 § 1op, bowiem z akt sprawy wynika, iż zeznania świadków nie stanowiły jedynego dowodu. Dowodami były również dokumenty źródłowe - umowy z inwestorem, zlecenia, protokoły odbioru robót, protokoły z kontroli przeprowadzonych u podwykonawców, karty pracy, wyjaśnienia Prezesa Spółki. Stąd też w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Nie istniała, więc potrzeba przeprowadzenia oględzin oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa, albowiem rozstrzygnięcie w zakresie, kto wykonywał określone prace budowlane nie wymaga wiedzy specjalistycznej w zakresie budownictwa. Ponadto organ zauważył, iż w decyzji z dnia [...]r., uchylającej do ponownego rozpatrzenia sprawę, wskazał na możliwość wystąpienia skarżącej z wnioskami dowodowymi, stąd też niezasadny jest, zdaniem organu, zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadków (J. Z., S. P. oraz wyjaśnień Wice - Prezesa J. K.) skoro skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji nie złożyła takiego wniosku, kwestionując dopiero w odwołaniu dowody przyjęte przez organ I instancji. Wskazał także, iż w przypadki J. Z. i S. P. były przeprowadzone kontrole doraźne. Natomiast w odniesieniu do J. K. organ stwierdził, iż miał prawo do składania w toku postępowania wyjaśnień, lecz ich nie składał. Niezasadny, zdaniem organu, jest także zarzut naruszenia art. art. 125 § 1 i 139 § 1 op. Skarżąca o każdym przedłużeniu załatwienia sprawy była powiadamiana z jednoczesnym podaniem przyczyny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego organ podniósł, iż jest uprawniony do badania dokumentów pod względem ich wiarygodności i zgodności z prawem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępują do oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, co następuje: Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. należy stwierdzić, iż kryteria uznania księgi za rzetelną dla celów postępowania podatkowego zawiera art. 193 op. Stąd też nie ma potrzeby odwoływania się do definicji stworzonej na potrzeby rachunkowości aczkolwiek są one zbliżone w swej treści. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 353 1 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, po pierwsze, że nie stanowił on podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, po drugie, organ mógł dokonać oceny zawartej między stronami umowy w kontekście jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Podstawą prawną w okresie do 1 września 2005 r. był art. 24a § 2 o.p. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. art. 125 § 1, 139 § 1 op należy stwierdzić, iż organ podatkowy powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Postępowanie w I instancji powinno zakończyć się, co do zasady, nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast w II instancji nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140. § 1 op). Na niezałatwienie we właściwym terminie stronie służy ponaglenie do: organu podatkowego wyższego stopnia; ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141. § 1 op.). Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż organy podatkowe nie załatwiły we wskazanych terminach sprawy a jedynie informowały skarżącą o wyznaczeniu kolejnego terminu do załatwienia sprawy. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów. Niemniej jednak nie miało to istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Przy tej okazji, bowiem należy wskazać na podstawową zasadę ogólna, wyrażoną w art. 122 op, która nakłada na organ podatkowy obowiązek pełnego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, co może prowadzić do przekroczenia terminów, o jakich mowa w powołanych przepisach. Poza tym skarżąca nie wykazała, w jaki sposób opóźnienie w załatwieniu sprawy wpłynęło na wynik sprawy. Nie skorzystała także z instytucji ponaglenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 6 op należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 290 §§ 1, 2 pkt 3 i 3 op przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który zawiera w szczególności określenie przedmiotu i zakresu kontroli. Protokół nie powinien zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Niemniej jednak w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 op, w tym określenie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 op (§ 5 art. 290 op). Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi, więc do wniosku, iż organ w przypadku badania ksiąg podatkowych w toku kontroli oraz stwierdzenia, iż zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego nie jest zobowiązany do sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Oznacza to także, iż w protokole z kontroli powinny znaleźć się zapisy, o których mowa w art. 193 § 6 op. Za trafny, więc należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 op. Niemniej jednak naruszenie procedur podatkowych w tym konkretnym wypadku nie miało, zdaniem Sądu, wpływu w sposób istotny na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem protokół z kontroli jak też z badania ksiąg jest jednym z dowodów w sprawie i może być uzupełniony czy też doprecyzowany w toku postępowania podatkowego o ile pozostała treść protokołu na to pozwala. Co ma miejsce w rozstrzyganej sprawie - organ I instancji wskazał, w jakiej części, natomiast organ odwoławczy, za jaki okres nie uznaje się księgi za dowód. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 §§ 1, 3 i 5 op należy stwierdzić, iż w myśl tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania miedzy innym wówczas, gdy stwierdzi brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenie, iż zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 2 i 4 o.p.). Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Jednocześnie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przepis art. 23 § 4 o.p. pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3. W każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi jednak do innych wniosków interpretacyjnych niż te, do których doszedł organ podatkowy, bowiem dokonując analizy treści metod przykładowo wskazanych w tym przepisie należy stwierdzić, iż odnoszą się one do wyliczenia podstawy opodatkowania a nie określenia wartości poszczególnych źródeł przychodu. W wypadku kwestionowania przez organ wartości usług świadczonych przez podwykonawców i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 updop należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazaną w tym przepisie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 - 4 updop, jeżeli podatnik wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z tych metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Przy czym związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 updop, ma miejsce wówczas, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1 (ust.5). Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 11 ust. 5 updop, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust.6). Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w art.11 ust. 4 i 5 updop, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5% wszystkich praw głosu (ust.7). Natomiast związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 updop, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna ust. 7a).. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia art.23 op, choć z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Stąd też, w ocenie Sądu, nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych argumentów skarżącej w tym zakresie, bowiem straciły one znaczenie dla sprawy. Odnośnie naruszenia art. 197 § 1 i 198 § 1 op należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii a także w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Organ podatkowy w zakresie skorzystania ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego ma jednak pewną swobodę ograniczoną jedynie obowiązkiem przestrzegania zasady prawdy obiektywnej. Należy, więc przyjąć, iż w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, wymagającym specjalistycznych wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Do tego rodzaju spraw nie należy, zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania w celu ustalenia czy faktycznie zostały wykonane usługi budowlane przez konkretnego podwykonawcę na rzecz skarżącej. Ewentualnie ustalenie rodzaju i zakresu, wykonanych przez podwykonawców usług mogłoby być poddane ocenie biegłego. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów. Z kolei za trafny, Sąd uznał, zarzut naruszenia art. 191 o.p. Ocena zebranego materiału dowodowego została bowiem dokonana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W związku z powyższym zasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 15 updop. Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób jednoznaczny czy i w jakim zakresie wydatki na wynagrodzenie podwykonawców nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też ponowne postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w zgodzie z podstawową zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., w myśl której organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu, naruszyły powyższą zasadę, bowiem zgodnie z art. 187 o.p., stanowiącego gwarancję tej zasady w postępowaniu dowodowym, organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. O czym świadczy chociażby fakt nieprawidłowego odniesienia się w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję do zarzutu odwołania w zakresie braku przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, wniosek taki został sformułowany w odwołaniu od decyzji i został powtórzony w kolejnym odwołaniu od decyzji organu I instancji a następnie w skardze do sądu. Tymczasem organ poucza jedynie skarżącą o możliwości wystąpienia z wnioskiem dowodowym. Takie postępowanie organu, jest również nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 op, która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania.