I SA/Wr 364/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.021zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia jeden złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w L.z dnia [...]r. o nr [...]uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. o nr [...]i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł. Powyższa kwota została uiszczona podwykonawcom robót budowlanych związanych z realizacją zleceń otrzymanych przez skarżącą. Zdaniem organu wskazane roboty nie zostały wykonane lub zostały wykonane w innym, mniejszym zakresie. Odnośnie prac wykonanych przez firmę B R. Z. R. organ uznał, iż nie zostały one wykonane, o czym świadczą następujące fakty: Zeznania pracowników skarżącej oraz inspektora nadzoru z ramienia inwestora na obiekcie Przychodni C w L., które nie potwierdzały wykonania robót przez ten podmiot. Brak wymaganej zgody inwestora na wykonanie prac przez podwykonawcę (§ 8 pkt 6 umowy nr rej. [...]z dnia [...]r. zawartej z "D" SA w L.). Różnice w określeniu zakresu robót przez Prezesa skarżącej spółki (wykonanie posadzki na klatkach schodowych, malowanie, szpachlowanie i szlifowanie) a tym co oświadczył podwykonawca (zerwanie starych płytek posadzkowych, wyrównanie nawierzchni, ułożenie nowych płytek podłogowych na powierzchni około [...] m 2 , wykonanie cokolików, wywóz gruzu za pomocą przyczepy samochodowej) a także z zakresem przedmiotowym umowy właściwej i z treścią protokołu typowania robót (prace dotyczyły korytarzy i klatek schodowych, obejmowały ułożenie terakoty na schodach po usunięciu wykładziny). Ponadto organ ustalił, iż roboty dotyczące klatek schodowych były wykonane przez skarżącą w czerwcu (protokół odbioru robót z dnia [...]., faktura VAT nr [...]z tego samego dnia) a nie w kwietniu (faktura VAT nr [...]z [...]r.). Organ wskazał także, iż w roku 1998 podwykonawca R. Z. korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jego firma nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników a roboty budowlane "wykonał" przy pomocy materiałów powierzonych przez skarżącą. Organ stwierdził również brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za usługę oraz niewspółmiernie wysoki koszt wykonania robót przez podwykonawcę ([...]zł) w stosunku do kosztów robocizny szesnastu pracowników skarżącej ([...]zł) zatrudnionych na tej budowie. Odnośnie prac wykonanych przez firmę Zakład Ogólnobudowlany J. Z. w G. organ uznał, iż nie zostały one w pełnym zakresie wykonane, o czym świadczą następujące fakty: Zeznania pracowników skarżącej, z których wynikało, iż na obiekcie Przychodni D - [...] były wykonywane prace blacharskie oraz prace polegające na naprawie nawierzchni z płytek przy wejściu do budynku, co nie odpowiadało treści umowy z podwykonawcą (skucie i wykonanie nowych posadzek w pomieszczeniach pierwszego piętra Przychodni D - [...], pokrycie i montaż dachu nad tarasem, adaptacja pomieszczeń i wykonanie zabudowy wiatrołapu, skucie i wykonanie posadzek betonowych na parterze założenie stropu żelbetonowego, wykonanie szlichty, docieplenie stropodachu, wykonanie dachu z tarcicy, pokrycie dachu papą termozgrzewalną - przybudówka, wykonanie ścian wiatrołapu z cegły, wykonanie drewnianej konstrukcji dachu, pokrycie dachu dachówką, wykonanie tynków, wykonanie posadzki, wykonanie robót malarskich). Również pracownicy podwykonawcy oświadczyli, iż wykonane przez nich prace polegały na zakładaniu rynien, opierzenia, skuwaniu betonu oraz poprawie nawierzchni z płytek przy wejściu do budynku. W zakresie zlecenia z dnia [...]r. na kwotę netto [...]zł organ dodatkowo zauważył, iż brak ekonomicznego uzasadnienia do określenia wynagrodzenia w tej kwocie za usługę robocizny, która jest zbliżona do kosztu miesięcznego zatrudnienia dwudziestu dwóch pracowników skarżącej. Ponadto organ wskazał, iż otrzymana przez podwykonawcę kwota dotyczyła prac w niewielkim zakresie w stosunku do całego przedsięwzięcia, za które skarżąca wystawiła fakturę na kwotę netto [...]zł co też nie jest racjonalne z punku ekonomicznego. W zakresie zlecenia z dnia [...]r. podwykonawca nie przedłożył żadnego zlecenia i nie wystawił faktury. W zakresie zlecenia z dnia [...]r. (faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. na kwotę netto [...]zł) organ stwierdził, iż roboty zostały wykonane i sprzedane przez skarżącą przed zleceniem ich podwykonawcy (faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. i protokół odbioru z dnia [...]r. oraz faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. protokół odbioru z tego samego dnia). Podobnie przedstawia się sprawa w zakresie zlecenia z dnia [...]r. oraz [...]r. Dodatkowo organ wskazał, iż z kart pracy wystawionych dla pracowników skarżącej wynika, iż prace objęte zleceniem wykonali pracownicy skarżącej. W zakresie zlecenia z dnia [...]r. organ ustalił, iż prace na obiekcie Przychodni Lekarskiej przy ZG "L." w L. nie zostały wykonane przez podwykonawcę (wykonania nie potwierdzili ani pracownicy skarżącej ani pracownicy podwykonawcy). Organ wskazał, iż skarżąca zleciła podwykonawcy wykonanie tych robót przed otrzymaniem zlecenia ich wykonania od "D SA w L. ([...]r.). Skarżąca sprzedała te roboty w dniu [...] natomiast podwykonawca wystawił fakturę w dniu [...]r. Sprzedane roboty obejmowały szerszy zakres niż zlecone podwykonawcy, natomiast kwota była nieco wyższa (netto [...]zł) od zapłaconej podwykonawcy (netto [...]zł). Organ stwierdził również brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. W zakresie zlecenia z dnia [...]r. dla Zakładu Ogólnobudowlanego J. Z. na kwotę netto [...]zł oraz z dnia [...]r. dla E J. W. na kwotę netto [...]zł organ stwierdził, iż roboty nie zostały wykonane. Wykonanie robót przez podwykonawców nie potwierdzili ani pracownicy skarżącej ani podwykonawcy J. Z.. Z kolei J. W. zeznał, iż wykonywał prace przy pomocy uczniów, lecz nie potrafił wskazać ich nazwisk, nie zgłosił ich także do właściwego Urzędu Skarbowego (był opodatkowany w formie karty podatkowej bez zatrudniania pracowników). Organ wskazał również na fakt, iż przedmiotem zleceń były roboty budowlane na osiedlu domków jednorodzinnych tymczasem J. Z. nie posiadał sprzętu do ich wykonania i nie wykonywał robót budowlanych - wykonywał roboty blacharskie natomiast J. W. wykonywał usługi stolarskie. Poza tym z dokumentacji księgowej skarżącej wynika, że zapłaciła J. Z. w styczniu 1999 r. natomiast w odwołaniu skarżąca podniosła, że B. R. osobiście przekazał całość środków pieniężnych w dniu wystawienia faktury, to jest w dniu [...]r. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej w zakresie wykonanych robót na osiedlu domków jednorodzinnych organ wskazał, iż wskazany czas i zakres robót jest sprzeczny z zapisami w dzienniku budowy i zeznaniami pracowników skarżącej. W zakresie zlecenia z dnia [...]r. organ stwierdził, iż roboty nie zostały wykonane przez podwykonawcę. Organ ustalił, iż skarżąca zleciła wykonanie robót podwykonawcy w dniu [...]r. a więc przed otrzymaniem zlecenia od inwestora. Odnośnie prac wykonanych przez firmę Zakład Usługowy Z. M. w G. organ uznał, iż nie zostały one wykonane, o czym świadczą następujące fakty: Zleceniem z dnia [...]r. skarżący, powierzył podwykonawcy prace budowlane przed otrzymaniem (w dniu [...]r.) zlecenia od inwestora. Podwykonawca wystawił w dniu [...]r. rachunek nr [...]na kwotę [...]zł (za usługę stolarską i szklarską na obiekcie Przychodni w I.) oraz rachunek nr [...]na kwotę [...]zł (za usługi malarskie i zamontowania foli antywłamaniowej), natomiast roboty zostały sprzedane w dniu [...] (faktura nr [...]). Pracownicy skarżącej nie potwierdzili wykonania robót przez podwykonawcę. Organ zauważył także, że koszt miesięczny zatrudnienia dwudziestu dwóch pracowników skarżącej wyniósł [...]zł co daje [...]zł brutto na pracownika. Tymczasem podwykonawca otrzymał wynagrodzenie za robociznę (według oświadczenia podwykonawcy prace wykonał z materiałów powierzonych) wykonaną w ciągu 6 dni roboczych. Odnośnie prac wykonanych przez firmę Zakład Ogólnobudowlany J. Z. w G. organ uznał, iż nie zostały one wykonane w całości, o czym świadczą następujące fakty: Skarżąca zleciła podwykonawcy w dniu [...]r., to jest na 16 dni przed otrzymaniem zlecenia od inwestora (w dniu [...]r.) prace na obiekcie [...]w Ż.(zerwanie pokrycia dachowego z papy, zerwanie opierzenia ogniomurków, gzymsów i pasa nadrynnowego, montaż rynien, montaż rur spustowych, wykonywanie szlichty betonowej na dach, docieplenie dachu styropianem laminowanym i papą, pokrycie dachu papą termozgrzewalną). Wykonania prac (w pełnym zakresie) nie potwierdzili pracownicy skarżącej ani podwykonawcy wykonujący roboty na tym obiekcie. Prace, które mogły być wykonane to prace blacharskie. W skardze z dnia [...]r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 24 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - w skrócie ustawa z dnia 29 września 1994 r, przez nie uznanie ksiąg za rzetelne; art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie updop, przez nie uznanie za koszt zakwestionowanych wydatków; art. 3531 Kodeksu cywilnego, przez niedopuszczalną i nieuzasadnioną ingerencję organu w stosunki obligacyjne łączące skarżącą z podwykonawcami. Naruszenie prawa formalnego, to jest: art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie op, przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r.; art. 23 §§ 1, 3 i 5 op, przez błędne i nieuzasadnione wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania; art. 193 § 6 op, przez brak wskazania w protokole badania ksiąg z dnia [...]r. precyzyjnego wskazania, za jaki okres i w jakim zakresie organ nie uznał ksiąg za dowód; a ponadto art. 181 i art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1 op, art. 190 i 191 § 1 op, przez nierzetelne i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności pominięcia dowodu z zeznań niektórych świadków oraz wyjaśnień przedstawiciela skarżącej a także przesłuchanie świadków w oparciu o zawiadomienie z dnia [...]r., w którym mylnie określono, iż dotyczy ono roku 1999 (a powinno być - roku 1998) co spowodowało przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów a ponadto art. art. 125 § 1, 139 § 1 i 210 op, przez przewlekłe prowadzenie postępowania oraz pominięcie wyliczenia i wskazania w jakiej wysokości i za jaki okres organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę od określonego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła również, iż organ zastosował niedopuszczalną "mieszaną" metodę obliczenia podstawy opodatkowania polegającą na szacunkowym wyliczeniu wartości prac wykonanych przez podwykonawcę J.Z. na obiekcie Przychodni Specjalistycznej w L. oraz na obiekcie [...]w Ż. przy jednoczesnym odstąpieniu wyliczenia w ten sam sposób wartości prac wykonanych przez pozostałych podwykonawców oraz przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, iż w jej ocenie nie nastąpiła żadna z przesłanek przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wyczerpuje tych znamion samo przekształcenie ex lege zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne. Podniosła także, iż nieuprawnione było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości prac wykonanych przez R. Z., Z. M. i J. W.. Skarżąca nie zgodziła się, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia z dnia [...]r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych, bowiem organ dokonał szacowania w roku 2005 a więc po wejściu w życie tego przepisu. Skarżąca podniosła także, iż organ podatkowy kwestionując dowody w postaci zgodnych oświadczeń obu stron stosunku obligacyjnego, wyjaśnień B. R. oraz ujawnienia dochodu przez podwykonawców w PIT - 28 nie wskazały podstawy odmówienia im wiarygodności. Zarzuciła również pominięcia dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz wyjaśnień Wice - Prezesa J. K. a także nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przeprowadzenia oględzin przedmiotowych obiektów budowlanych. Zdaniem skarżącej organ w sposób niezasadny powołuje się na oświadczenia podwykonawców, ponieważ nie mają one równorzędnego znaczenia, co zeznania świadków. Zwłaszcza, iż nie zostały one jej udostępnione. Ponadto w ocenie skarżącej zeznania świadków słuchanych w dniu [...] i [...]r. nie mogą stanowić (ze względu na nieprawidłowe zawiadomienia) dowodu w sprawie. Poza tym skarżąca zarzuciła nadinterpretację zeznań świadków, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Według skarżącej treść zeznań nie potwierdza w sposób jednoznaczny braku wykonania przez podwykonawców zakwestionowanych robót. Odnośnie wystawienia przez podwykonawców z datą wcześniejszą (przed zleceniem robót przez inwestora) faktur skarżąca stwierdziła, iż roboty te zostały wcześniej wykonane i są wynikiem wcześniejszych uzgodnień z inwestorem. Również brak dowodów potwierdzających zapłatę za usługę, nie może świadczyć o braku wykonania robót przez podwykonawców, bowiem żaden z przepisów nie stawia takiego wymogu. Odnośnie braku sprzętu skarżąca wskazała, że zlecone prace nie wymagały specjalistycznego sprzętu budowlanego i można było je wykonać przy pomocy podstawowego sprzętu murarskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdzają następujące fakty: w dniu [...] (na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania) nastąpiło zajęcie zabezpieczające; w dniu [...] została wydana decyzja wymiarowa; w dniu [...]r. organ wystawił tytuł wykonawczy a następnie pismem z dnia [...]r. [...] (doręczonym w dniu [...]r.) poinformował skarżącą (wraz z doręczeniem tytułu wykonawczego) o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Odnośnie zasadności zakwestionowanych wydatków organ podtrzymał stanowisko przyjęte w tym zakresie a także w zakresie przyjętego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ podniósł, iż w zaskarżonej decyzji uzasadnił zastosowanie art. 23 op oraz wskazał, w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podniósł również, iż przepisy w zakresie metod kosztorysowania w budownictwie (niezależnie od daty ich obowiązywania) nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu niezasadne są również pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia art. art. 181, 187 § 1, 191 i 198 § 1op. Z akt sprawy, bowiem wynika, iż zeznania świadków nie stanowiły jedynego dowodu. Dowodami były również dokumenty źródłowe - umowy z inwestorem, zlecenia, protokoły odbioru robót, protokoły z kontroli przeprowadzonych u podwykonawców, karty pracy, wyjaśnienia Prezesa Spółki. Stąd też w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Nie istniała, więc potrzeba przeprowadzenia oględzin oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa, albowiem rozstrzygnięcie w zakresie, kto wykonywał określone prace budowlane nie wymaga wiedzy specjalistycznej w zakresie budownictwa. Ponadto organ zauważył, iż w decyzji z dnia [...]r., uchylającej do ponownego rozpatrzenia sprawę, wskazał na możliwość wystąpienia skarżącej z wnioskami dowodowymi, stąd też niezasadny jest, zdaniem organu, zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadków (J. Z., R. Z., S. P., J. S., J. S. i A. M. oraz wyjaśnień Wice - Prezesa J. K.) skoro skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji nie złożyła takiego wniosku, kwestionując dopiero w odwołaniu dowody przyjęte przez organ I instancji. Wskazał także, iż w przypadki J. Z., R. Z. i S. P. były przeprowadzone kontrole doraźne. W przypadku J. S. i A. M., reprezentujących inwestora, organ przesłuchał w charakterze świadka B. M. zatrudnionego u inwestora jako inspektor nadzoru. Ponadto organ przyznał, iż w zawiadomieniu z dnia [...] r. omyłkowo wskazał tylko rok 1999, lecz art. 190 § 1 op nie zawiera wskazania, jakie informacje powinny być zawarte w zawiadomieniu. Poza tym skarżąca nie brała udziału, w całym postępowaniu, w przesłuchaniu świadków. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 125 § 1 i 139 § 1 op. Skarżąca o każdym przedłużeniu załatwienia sprawy była powiadamiana z jednoczesnym podaniem przyczyny. Również nie został naruszony art. 210 op. W ocenie organu decyzja zawiera wszystkie elementy. Przepisy nie nakazują naliczenia odsetek za zwłokę. Jednak decyzja zawiera informację o okresie, za który nie należny naliczać odsetek za zwłokę oraz sposób ich wyliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego organ podniósł, iż jest uprawniony do badania dokumentów pod względem ich wiarygodności i zgodności z prawem podatkowym. Organ podniósł także, iż niezasadny jest zarzut braku możliwości zapoznania się z dokumentami dotyczącymi budowy domu jednorodzinnego M. i M. K. czego potwierdzeniem jest protokół zapoznania z materiałem dowodowym z dnia [...]r. wskazujący, iż materiał ten został dołączony do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępują do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż określenie zobowiązania podatkowego za rok 1998 nie nastąpiło w warunkach przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl § § 3, 4 i 5 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Od 1 stycznia 2003r. przesłanką przerwania biegu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ § 4 i 5 art. 70 op). Zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) od 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym nowelą, zaś dotychczasowe przepisy o ile określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasad i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stąd też należy sięgnąć do definicji "czynności egzekucyjnych" i "środków egzekucyjnych" zawartych w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2002 r. Dz. U. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - w skrócie ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r., w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001 r. I tak czynnościami egzekucyjnymi w rozumieniu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.). Natomiast środkiem egzekucyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. są: w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucja: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości a w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym obowiązków o charakterze niepieniężnym: grzywna w celu przymuszenia, wykonanie zastępcze, odebranie rzeczy ruchomej, odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń oraz przymus bezpośredni (art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.). Z kolei zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast zgodnie z § 6 tego przepisu w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zobowiązanemu doręcza się odpis tytułu wykonawczego. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1998 przedawniało się, co do zasady, z upływem roku 2004 r. Z uwagi jednak na dokonanie czynności zabezpieczenia a następnie przekształcenia jej w zajęcie egzekucyjne w dniu [...]r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Wprawdzie wydanie w dniu [...]r. decyzji wymiarowej i doręczenie jej stronie w dniu [...] spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to jednak wygaśnięcie tej decyzji nie naruszyło zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 op.). Wystawienie przez organ w dniu [...]r. tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji, bowiem spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.), o czym skarżąca została powiadomiona pismem z dnia [...]r. (doręczonym wraz z tytułu wykonawczego w dniu [...]r.). Za nietrafny należy, więc uznać zarzut przedawnienia. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje: Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. należy stwierdzić, iż kryteria uznania księgi za rzetelną dla celów postępowania podatkowego zawiera art. 193 op. Stąd też nie ma potrzeby odwoływania się do definicji stworzonej na potrzeby rachunkowości aczkolwiek są one zbliżone w swej treści. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 353 1 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, po pierwsze, że nie stanowił on podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, po drugie, organ mógł dokonać oceny zawartej między stronami umowy w kontekście jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Podstawą prawną w okresie do 1 września 2005 r. był art. 24a § 2 o.p. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. art. 125 § 1, 139 § 1 op należy stwierdzić, iż organ podatkowy powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Postępowanie w I instancji powinno zakończyć się, co do zasady, nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast w II instancji nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140. § 1 op). Na niezałatwienie we właściwym terminie stronie służy ponaglenie do: organu podatkowego wyższego stopnia; ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141. § 1 op.). Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż organy podatkowe nie załatwiły we wskazanych terminach sprawy a jedynie informowały skarżącą o wyznaczeniu kolejnego terminu do załatwienia sprawy. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów. Niemniej jednak nie miało to istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Przy tej okazji, bowiem należy wskazać na podstawową zasadę ogólna, wyrażoną w art. 122 op, która nakłada na organ podatkowy obowiązek pełnego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, co może prowadzić do przekroczenia terminów, o jakich mowa w powołanych przepisach. Poza tym skarżąca nie wykazała, w jaki sposób opóźnienie w załatwieniu sprawy wpłynęło na wynik sprawy. Nie skorzystała także z instytucji ponaglenia. Odnośnie naruszenia art. 210 op. przez pominięcie wyliczenia i wskazania, w jakiej wysokości i za jaki okres powinny być naliczone odsetki za zwłokę od określonego zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią § 1 pkt 4 - 6 oraz § 4 art. 210 op decyzja powinna zawierać między innymi: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na uwagę zasługuje także fakt, iż o treści rozstrzygnięcia decydują przepisy ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast według art. 53 § 3 op odsetki za zwłokę, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1 nalicza samodzielnie podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Tak, więc zgodnie z zacytowanymi przepisami organ podatkowy nie ma kompetencji do określania w drodze decyzji odsetek, z wyjątkiem wskazanych przypadków, które nie mają w sprawie zastosowania. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia przepisu art. 210 op. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 6 op należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 290 §§ 1, 2 pkt 3 i 3 op przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który zawiera w szczególności określenie przedmiotu i zakresu kontroli. Protokół nie powinien zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Niemniej jednak w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 op, w tym określenie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 op (§ 5 art. 290 op). Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi, więc do wniosku, iż organ w przypadku badania ksiąg podatkowych w toku kontroli oraz stwierdzenia, iż zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego nie jest zobowiązany do sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Oznacza to także, iż w protokole z kontroli powinny znaleźć się zapisy, o których mowa w art. 193 § 6 op. Za trafny, więc należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 op. Niemniej jednak naruszenie procedur podatkowych w tym konkretnym wypadku nie miało, zdaniem Sądu, wpływu w sposób istotny na podjęte rozstrzygnięcie. Protokół z kontroli jak też z badania ksiąg jest bowiem jednym z dowodów w sprawie i może być uzupełniony czy też doprecyzowany w toku postępowania podatkowego o ile pozostała treść protokołu na to pozwala. Co ma miejsce w rozstrzyganej sprawie - organ I instancji wskazał, w jakiej części, natomiast organ odwoławczy, za jaki okres nie uznaje się księgi za dowód. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 §§ 1, 3 i 5 op należy stwierdzić, iż w myśl tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania miedzy innym wówczas, gdy stwierdzi brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenie, iż zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 2 i 4 o.p.). Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Jednocześnie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przepis art. 23 § 4 o.p. pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3. W każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi jednak do innych wniosków interpretacyjnych niż te, do których doszedł organ podatkowy, bowiem dokonując analizy treści metod przykładowo wskazanych w tym przepisie należy stwierdzić, iż odnoszą się one do wyliczenia podstawy opodatkowania a nie określenia wartości poszczególnych źródeł przychodu. W wypadku kwestionowania przez organ wartości usług świadczonych przez podwykonawców i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 updop należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazaną w tym przepisie. Zgodnie z art. 11 ust. 2, 3 i 4 pkt 2 updop, jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z tych metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Przy czym przez związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 updop, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1 (ust.5). Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 11 ust. 5 updop, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust.6). Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 5 updop, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5% wszystkich praw głosu (ust.6). Natomiast, z uwagi na brak ustawowej definicji "związku gospodarczego" należy rozumieć pod tym pojęciem, zdaniem Sądu, wszelkie powiązania gospodarcze między dwoma niezależnymi podmiotami. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia art.23 op, choć z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Stąd też, w ocenie Sądu, nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych argumentów skarżącej w tym zakresie, bowiem straciły one znaczenie dla sprawy. Odnośnie naruszenia art. 190 op należy stwierdzić, iż wprawdzie z treści art. 190 op wynika jedynie obowiązek wskazania w zawiadomieniu miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, bez potrzeby wskazywania, jakiego okresu podatkowego postępowanie dowodowe dotyczy, to jednak w sytuacji prowadzenia równolegle dwóch postępowań podatkowych w stosunku do tego samego podatnika należy, celem uniknięcia wprowadzenia podatnika w błąd, w zawiadomieniu wskazywać okres, jakiego dotyczy postępowanie. W rozstrzyganej sprawie skarżąca została wprowadzona w błąd przez wskazanie innego przedmiotu postępowania a tym samym pozbawiono ją prawa czynnego udziału w postępowaniu (art.123 op). Powyższe stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego i nie można wykluczyć, iż nie wpłynęło w sposób istotny na wynik postępowania. W tej sytuacji organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien jeszcze raz przeprowadzić dowód ze świadków przy zastosowaniu procedur z Ordynacji podatkowej. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia art. 190 op. Odnośnie naruszenia art. 197 § 1 i 198 § 1 op należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii a także w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Organ podatkowy w zakresie skorzystania ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego ma jednak pewną swobodę ograniczoną jedynie obowiązkiem przestrzegania zasady prawdy obiektywnej. Należy, więc przyjąć, iż w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, wymagającym specjalistycznych wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Do tego rodzaju spraw nie należy, zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania w celu ustalenia czy faktycznie zostały wykonane usługi budowlane na rzecz skarżącej. Ewentualnie ustalenie rodzaju i zakresu, wykonanych przez podwykonawców usług mogłoby być poddane ocenie biegłego. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów. Z kolei za trafny, Sąd uznał, zarzut naruszenia art. 191 o.p. Ocena zebranego materiału dowodowego została bowiem dokonana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W związku z powyższym zasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 15 updop. Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób jednoznaczny czy i w jakim zakresie wydatki na wynagrodzenie podwykonawców nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też ponowne postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w zgodzie z podstawową zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., w myśl której organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu, naruszyły powyższą zasadę, bowiem zgodnie art. 187 o.p., stanowiącego gwarancję tej zasady w postępowaniu dowodowym, organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. O czym świadczy chociażby fakt nieprawidłowego odniesienia się w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję do zarzutu odwołania w zakresie braku przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, wniosek taki został sformułowany w odwołaniu od decyzji i został powtórzony w kolejnym odwołaniu od decyzji organu I instancji a następnie w skardze do sądu. Tymczasem organ poucza skarżącą o możliwości wystąpienia z wnioskiem dowodowym. Takie postępowanie organu, jest również nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 op, która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania.