I SA/Wr 748/05

Dnia 5 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił I. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w wysokości 9.671 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że I. K. w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...], wynikający z faktury VAT (nr [...] z dnia [...]), wystawionej przez A. D. A, L., ul. B. [...]. Jak się okazało A. D. z dniem [...] został wykreślony z prowadzonego przez organ rejestru podatników podatku od towarów i usług, a to w związku ze zgłoszeniem zakończenia wykonywania działalności gospodarczej. Na tej podstawie faktycznej, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ podatkowy uznał, że I. K. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wskazanej faktury. Według tego przepisu, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniósł przy tym organ, że na mocy § 34 wskazanego rozporządzenia prawo wystawiania faktur VAT posiadają tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem I. K. złożyła odwołanie podnosząc, że nawiązując współpracę z A. D. otrzymała od niego do wglądu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie nadania NIP oraz REGON. W jej ocenie przepisy ustawowe nie formułowały obowiązku sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Dlatego też organ I instancji stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów złamał zasadę prymatu ustawy w regulowaniu obowiązków podatkowych, naruszając art. 92 i 217 Konstytucji RP. Wskazała również strona, że celowo została wprowadzona w błąd, skoro okazane jej dokumenty były nieaktualne, a przez to nie powinna ponosić z tego tytułu konsekwencji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie jest bezwarunkowe, gdyż uprawniająca do tego faktura VAT musi być wystawiona przez podatnika zarejestrowanego. Nabywca towaru lub usługi, chociażby działał w dobrej wierze, ponosi ryzyko wyboru niewłaściwego, bądź nieuczciwego kontrahenta. Niezależnie od tego strona mogła w trybie art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonać sprawdzenia w urzędzie skarbowym faktu zarejestrowania podmiotu. Kwestia odliczenia podatku naliczonego nie należy do materii zastrzeżonej w przepisach konstytucyjnych do wyłącznej regulacji przez ustawę. Także wskazywane wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. (sygn. K 24/03) oraz z dnia 21.06.2004 r. (sygn. SK 22/03) nie mogły być odnoszone do niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły innych przepisów i przypadków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. K. zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, a także wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia, którego przepisy Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją RP. Podniosła w uzasadnieniu skarżąca, że w odniesieniu do roku 2004 nie mogła zweryfikować faktu zarejestrowania A. D., gdyż przepis art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał tylko w roku poprzednim. Organy nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenie, czy A. D. zarejestrował się ponownie w innym urzędzie skarbowym. W tym zakresie należało w toku postępowania podatkowego pozyskać informacje ze wszystkich urzędów skarbowych w kraju. Skarżąca dochowała staranności otrzymując do wglądu dokumenty rejestracyjne kontrahenta. Powołała się strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03), w którym orzekł Trybunał o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Według skarżącej, niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia wynikała z tego, że wydane zostały bez odpowiedniej delegacji ustawowej. Również w wyroku z dnia [...] (sygn. U 9/97) Trybunał stwierdził, że art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, będący tak jak obecnie podstawą wydania analogicznych przepisów wykonawczych, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji należy uznać, że cały § 48 rozporządzenia wykonawczego narusza przepisy konstytucyjne. Domagała się skarżąca uchylenia decyzji. W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z dnia [...]) podniesiono, że pracownik Izby Skarbowej, który rozpatrywał odwołanie winien być wyłączony od udziału w sprawie, albowiem syn tej osoby w okresie trwania postępowania II-instancyjnego pracował wspólnie z A. D. na rzecz firmy B w L. Taka sytuacja mogła rodzić wątpliwości co do sposobu załatwienia sprawy. Ponownie zarzucono bezczynność organów w zakresie sprawdzenia faktu zarejestrowania A. D. w innych urzędach skarbowych, jak również tego, że nie dokonały żadnych ustaleń, czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Urząd Skarbowy w L. przeprowadzając kontrolę u innego podatnika, który również posiadał faktury wystawione przez A. D., w rozliczeniach podatku nieprawidłowości nie stwierdził. Organy pominęły przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyrażone w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., zapadłego w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04, w którym wskazano, iż w przypadku gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, to nie można go pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), według którego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na mocy przedstawionego przepisu, podatnik, który dla udokumentowania nabycia towarów bądź usług, dysponował fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, pozbawiony był prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Podmioty uprawnione do wystawiania faktur określone zostały w § 34 wskazanego rozporządzenia wykonawczego, gdzie postanowiono (in principio), że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. W konsekwencji zasadnie na podstawie przedstawionej regulacji przyjęły ograny, że podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT jest zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym, że wykreślenie z rejestru (brak rejestracji) nie pozwala uznać takiego podatnika za uprawnionego do wystawiania faktur VAT. W podobny sposób wypowiedziano się w orzecznictwie, a mianowicie w wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli podatnik na skutek zgłoszenia urzędowi skarbowemu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został wykreślony z rejestru podatników w oparciu o przepis art. 9 ust. 4 ustawy o VAT, w określonym dniu oznaczonym datą kalendarzową, to z nastąpieniem tego dnia (tej daty) nie jest uprawniony do wystawiania faktury VAT (...) W konsekwencji transakcje nabycia towarów, potwierdzone fakturami wystawionymi przez podatnika wykreślonego z rejestru podatników, nie dawały prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego (sygn. akt I SA/Ka 866/01, publ. ONSA z. 3/2003, poz. 101). Strona skarżąca kwestionowała decyzje organów z dwóch zasadniczych powodów, a mianowicie zarzucając wadliwość dokonanych ustaleń faktycznych, co do kwestii niezarejestrowania wystawcy faktur - A. D., a także podważając zasadność zastosowania w sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez kwestionowanie konstytucyjności jego podstawy ustawowej, to jest przepisu art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Gdy idzie o zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, to zarzutu tego nie można było podzielić. Z akt sprawy administracyjnej wynika bowiem, że A. D. będąc uprzednio podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, został wykreślony z rejestru podatników tego podatku z dniem [...] w związku ze zgłoszeniem Urzędowi Skarbowemu w L. zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Wyrejestrowanie podmiotu miało swoje umocowanie w treści art. 9 ust. 4 przywołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), stosownie do którego, jeżeli podatnik zarejestrowany zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. W świetle powyższego uznać należało, że skoro A.D. wykreślony został z rejestru podatników podatku od towarów i usług, to nie posiada już statusu podatnika zarejestrowanego. Trzeba w związku z tym wskazać, że w treści kwestionowanych faktur VAT, podawane były następujące dane sprzedawcy: A, A. D., [...] L., ul. B. [...]. Dane te wskazuję siedzibę podmiotu gospodarczego w L., jak również w miejscowości tej znajdowało się miejsce zamieszkania sprzedawcy, co ustalono w sprawie na podstawie informacji uzyskanych od rodziców A. D. (k. 1 akt adm. dot. 4/2004). Przy tym A. D. wykonywał działalność na terenie właściwości kilku urzędów skarbowych, gdyż jak wyjaśniła I. K., wykonywał on usługi w L., L., W. oraz K. K. W tych warunkach, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określające właściwość organu podatkowego, to jest art. 4 pkt 10 (w okresie do [...]) oraz art. 13a ust. 1 i 2 (w okresie od [...]), organem właściwym dla A. D. był Urząd Skarbowy w L. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.). W świetle przedstawionych okoliczności organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że skoro A. D. nie dokonał ponownego zgłoszenia rejestracyjnego organowi podatkowemu w L., to pozostaje nadal podatnikiem niezarejestrowanym. W konsekwencji nie było potrzeby, jak chciała skarżąca, występowania do wszystkich urzędów skarbowych w kraju w celu zebrania informacji odnośnie ewentualnej rejestracji A. D. Brak było bowiem jakichkolwiek przesłanek, które taką hipotezę, to jest zarejestrowanie w innym organie podatkowym, mogłyby chociażby uprawdopodobnić. Skoro organy podatkowe w materiale dowodowym miały oparcie do przyjęcia, że A. D. nie był zarejestrowanym podatnikiem, to ocena tego materiału nie była oceną dowolną. Należy też stwierdzić, że z punktu widzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie było istotne czy usługi na rzecz I. K. w rzeczywistości były wykonane, stąd też odstąpienie od ustaleń w tym zakresie nie stanowiło naruszenia prawa. Trzeba też odnotować, że wbrew twierdzeniom skargi możliwość uzyskania od organu podatkowego potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 9a ustawy), ustała dopiero z dniem [...], w związku z uchyleniem całego art. 9 na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Tak więc skarżąca praktycznie przez cały czas współpracy z A. D. miała możliwość uzyskania informacji co do jego statusu w zakresie podatku VAT. Co się zaś tyczy zarzutu podważającego zgodność przepisu art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy - z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP, to i tego zarzutu Sąd rozpoznający niniejszą sprawą nie podzielił. Trzeba po pierwsze zauważyć, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu rangi ustawowej mógł być jedynie rozważony w kontekście, w jakim dawałby podstawę Sądowi, w razie podzielenia wątpliwości skargi co do zgodności kwestionowanego przepisu z Konstytucją, do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP. Według tego przepisu, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 92 Konstytucji, to według jego treści, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (ust. 1). Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi (ust. 2). Ponieważ naruszenie art. 92 Konstytucji strona odnosiła do art. 23 ustawy podatkowej, a jak można by przyjąć - do art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, to jak się wydaje, zarzut ten sformułowany został ze względu na zdanie drugie art. ust. 1 art. 92 Konstytucji, gdzie wskazano wymogi, jakim powinno odpowiadać upoważnienie ustawowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spełnia przedstawione wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 ustawy podatkowej. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 9), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 25 ust. 3 ustawy). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Wbrew twierdzeniom skargi dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności przywołane na poparcie twierdzeń skargi wyroki Trybunału z dnia 16.06.1998 r. (sygn. U 9/97) oraz z dnia z dnia 27.04.2004r. (sygn. K 24/03) nie dawały podstawy do formułowania takiej argumentacji. Po pierwsze, moc wiążąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o jakiej mowa w art. 190 ust. 1 Konstytucji, odnosi się do sentencji wyroku, tymczasem sentencje wymienionych orzeczeń trybunalskich nie odnosiły się w ogóle do art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po drugie należy zauważyć, że wprawdzie w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] Trybunał stwierdził, że art. 23 ustawy podatkowej nie odpowiada wymogom art. 92 Konstytucji, to jednak wypowiedź ta odnosiła się do poprzedniego brzmienia tego przepisu, które nie zawierało ust. 2, obejmującego obecnie wytyczne do wydania aktu wykonawczego. Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] Trybunał jedynie wzmiankował o kwestii konstytucyjności art. 23 ustawy podniesionej w wystąpieniu Rzecznika Praw Obywatelskich. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zgodność art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy bowiem zauważyć, że przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Reasumując należy wskazać, że Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją wskazanego w skardze przepisu, a przeto nie miał podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. W konsekwencji zarzut skargi oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego na przepisach wykonawczych mających podstawę w niekonstytucyjnym upoważnieniu ustawowym był nieuzasadniony. Nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny także pozostałych, dalszych zarzutów skargi. Należy stwierdzić, że pośród podstaw wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w sprawie, z punktu widzenia podniesionych w skardze okoliczności (zatrudnienie w jednym miejscu pracy A. D. oraz krewnego pracownika organu odwoławczego), wchodzić w rachubę mógł jedynie przepis art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, według którego bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1 (przyczyny wyłączenia obligatoryjnego - przypis), które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Należy zatem wskazać, że strona w postępowaniu odwoławczym nie składała wniosku w tym zakresie, ani nie wynika z akt sprawy, że w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione zostało, że okoliczność zatrudnienia w jednym miejscu wskazanych przed chwilą osób może wywołać wątpliwość co do bezstronności pracownika organu, zwłaszcza, że organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych dowodów, w tym także z udziałem A. D. Nie dostrzegł Sąd powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji w twierdzeniach skargi, iż w odniesieniu do innego podatnika, u którego także zastano faktury wystawione przez A. D., organ podatkowy nie wyciągnął konsekwencji prawnych, albowiem okoliczność ta nie została poparta jakimikolwiek dowodami. Przede wszystkim jednak Sąd ocenia zgodność z prawem decyzji podatkowych w konkretnej sprawie, a na ocenę tę nie powinno mieć wpływu jednostkowe postępowanie organu wobec innego podmiotu. Sąd nie ma kompetencji aby przedmiotem rozpoznania i oceny zgodności z prawem działań organów w danej sprawie, czynić inną sprawę, w której występuje podobny element stanu faktycznego. Gdy zaś idzie o przywołane w uzupełnieniu skargi wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to nie mogły mieć wpływu na wyrokowanie w sprawie, gdyż odnosiły się do innej kwestii, niż będąca przedmiotem sporu, a nadto sprawa niniejsza dotyczy okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, co wyklucza stosowanie prawa wspólnotowego do stanów faktycznych sprzed akcesji, jak również nie pozwala w tym zakresie na korzystanie z dorobku orzecznictwa ETS w oderwaniu od krajowej regulacji prawnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co powodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.