I SA/Kr 861/06

Sygn. akt I SA/Kr 861/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r., sprawy ze skargi Spółdzielni "N" w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 10 października 2001r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.974,27 zł. (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery złote 27/100). Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...], którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz odsetki w kwocie [...] zł. Ustalono również dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż Spółdzielnia bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z duplikatu faktury nr [...], który przez jego wystawcę został przesłany listem poleconym w dniu [...].11.1999 r. czym cyt. spółka naruszyła art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Ponadto w rozliczeniu za miesiąc październik 1999 r. Sp-nia bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...].10.1999 r. dokumentujących nabycie rendarki i lamowarki oraz maszyny czyszczącej od "A." S. A. w K. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż maszyny te były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w okresie tylko pięciu dni w wąskim kręgu kontrahentów, I tak w dniu [...].10.1999 r. Spółdzielnia sprzedała je T. F. a ten z kolei, w dniu [...].10.1999 r. zbył je na rzecz A. S.A. w K., która następnie [...].10.1999 r. sprzedała je pierwotnemu zbywcy, tj. Sp-ni, za kwotę równą lub niewiele wyższą niż ta za którą je sprzedano po raz pierwszy. W konsekwencji uznano, iż przedmiotowy stan faktyczny, w szczególności fakt, że towar w ciągu pięciu dni powrócił do pierwotnego właściciela, świadczy o pozorności czynności sprzedaży, a zatem ich nieważności z mocy art. 83 § 1 k. c. Natomiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów u usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm.) stanowił zaś, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, w których mają zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego fakty te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wreszcie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z ust. 3 tego samego artykułu, gdy kwota zwolnienia podatku, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Spółdzielnia nie przekazała części różnicy za miesiąc październik 1999 r. i dlatego do niej zastosowanie sankcja z art. 14 a ust. 5 pkt 1. Przepis ten stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie miało zastosowania w wypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy na PFRON. Z wyliczeń organów podatkowych wynika, iż Spółdzielnia winna przekazać na PFRON w miesiącu październiku z tytułu poboru podatku od towarów i usług kwotę [...] zł.. Podatnik za ten miesiąc nie przekazał natomiast różnicy kwoty o której mowa w art. 14 ust 3 cyt ustawy. W skardze na decyzje Izby Skarbowej i w kolejnych pismach procesowych Sp-nia wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 121 § 1 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, 926 ze zm.), art. 19 i art. 20 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, U. z 1999 r. Nr 54, póz. 572 ze zm.) i art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług :o podatku akcyzowym. Z motywów skargi wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone było z naruszeniem podstawowej zasady procesowej - tj. czynnego udziału stron, Ilekroć bowiem zachodziła potrzeba uzyskania dochodów od innych podatników, organ kontroli skarbowej wszczynał odrębne postępowanie, bądź czynności sprawdzające, a następnie wynik kontroli (protokół z czynności sprawdzających) do akt sprawy mimo, że przepisy w/w ustaw gwarantowały Sp-ni udział w i rodzaju czynnościach. W ten sposób została ona bezpodstawnie pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z duplikatu faktury [...]. Inspektor bowiem pominął okoliczność, iż na duplikacie widnieje stempel wpływu do Sp-ni z datą [...].10.1999 r., dał natomiast wiarę dowodowi przeciwstawnemu z pocztowej książki nadawczej H. Z kolei ocena dokonywanych przez Sp-nię transakcji jako pozornych, wbrew bezspornym dowodom co do rzeczywistych celów zawartych umów i faktycznego wykonania każdej z tych umów jest dowolna i opiera się na subiektywnej interpretacji faktów i prawa przez organ kontroli skarbowej. Cel zakupu maszyn zgodny był z wolą ich posiadania i eksploatacji. Zmiana sytuacji gospodarczej po ich nabyciu spowodowała trudności z wywiązywaniem się z płatności. Stąd doszło do sprzedaży urządzeń Agencji Handlowo - Usługowej, z zastrzeżeniem prawa odkupu maszyn, jeśli sytuacja płatnicza Spółdzielni ulegnie poprawie. Doszło więc do zawarcia typowej nazwanej umowy regulowanej art. 593 k.c. Zatem ocena dokonywanych transakcji dokonanych transakcji, jako zawartych dla pozoru jest dowolna i opiera się na subiektywnej interpretacji faktów i prawa przez organ kontroli skarbowej. Przyjęcie w decyzji podatkowej ustalenia o nieważności umów cywilnoprawnych, winno być poprzedzone orzeczeniem sądu cywilnego. Sp-nia zarzuciła także sprzeczność treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jeżeli zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził pozorność czynności, to Sp-nia bez podstawy prawnej wykazała i odprowadziła podatek należny od przeprowadzonych transakcji. Taką podstawą nie mógł być art. 33 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 3 w/w ustawy jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. O takich czynnościach w przypadku umów pozornych. Wreszcie sankcja powinna obejmować tylko tę część różnicy, która nie została odprowadzona na PFRON. Natomiast organy podatkowe zastosowały te sankcje również do tej części różnicy, która została odprowadzona na ten fundusz, i do kwoty zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że dokonując czynności sprawdzające w spółce H. organ kontroli skarbowej nie miał prawa dopuścić Sp-ni do udziału w tych czynnościach. Naruszyłoby to bowiem interes kontrolowanego podatnika i byłoby niezgodne z art. 293 Ordynacji podatkowej. Natomiast z protokołami czynności sprawdzających Sp-nia została zapoznana, miała zatem możliwość ustosunkować się do zebranego materiału dowodowego. Jednakże w odwołaniu wniesionym w dniu 21 lutego 2001 r. ograniczyła się do stwierdzenia, iż decyzje inspektora wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, oświadczając jednocześnie, że szczegółowe uzasadnienie zostanie doręczone w terminie późniejszym. Do dnia datowania decyzji organu odwoławczego, uzasadnienie takie nie wpłynęło Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn akt I SA/ Kr 2497/01 uchylił decyzje Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylając decyzję Sąd uznał zaś, iż doszło w tym przypadku do naruszenia prawa przez pozbawienie skarżącej jako prowadzącej zakład pracy chronionej w całości zwolnienia od obowiązku dokonywania wpłat zobowiązania w podatku od towarów i usług, chociaż tylko niewielkiej części tych wpłat nie odprowadziła ona na rachunek PFRON. Sankcja, jaka na nią nałożono jest więc nieproporcjonalna w stosunku do stopnia naruszenia przepisów o zwolnieniu. Wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe nie jest zgodna z konstytucyjną zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej ( art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Sądu, jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego. Za nietrafne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi. W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że celem zbycia i nabycia rendarki, lamowarki i maszyny czyszczącej było uzyskanie dotacji, mającej stanowić pewną kompensatę kosztów poniesionych na inwestycje w celu uczenia nowych miejsc pracy. Przepisy o przyznaniu dotacji wymagały, aby Spółdzielnia utworzyła nowe miejsca pracy w wyniku dokonania inwestycji. Organy podatkowe przyjęły, iż transakcje sprzedaży były pozorne. Nawet gdyby tak nie było, to i tak umowy zbycia i nabycia wymienionych maszyn miały na celu obejście przepisów dotyczących dotacji i jako takie były nieważne z mocy art. 58 § 1 k.c. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż działanie w celu obejścia ustawy to dokonywanie czynności prawnej, która formalnie jest zgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami, lecz ma na celu skutek zakazany przez te przepisy. W tym przypadku skutkiem tym było uzyskanie dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy bez ponoszenia nakładów na inwestycje. Zdaniem Sądu trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze zakupu rendarki, lamowarki i maszyny czyszczącej. Powołany przez nie jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis dotyczy bowiem na równi czynności, do których zastosowanie ma art. 83 k.c. i art. 58 § 1 k.c. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skarżącej, iż wobec stwierdzenia pozorności umów nabycia maszyn, brak było podstaw do przyjęcia opodatkowania ich sprzedaży. Wskazał, iż art. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności, które z uwagi na ich przedmiot ( narkotyki, nierząd) w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bo są zakazane przez prawo lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Sprzedaż maszyn, nawet gdy ma ona charakter pozorny lub służy obejściu prawa nie należy do grupy czynności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Mają do nich zatem zastosowanie art. 2 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, określające podmiotowy i przedmiotowy zakres tego podatku. Art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług rozszerza ten zakres na inne przedmioty i podmioty i nie miał zastosowania w tej sprawie. Na marginesie należy zaznaczyć w wyroku Sąd rozstrzygał również skargę na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. W punkcie II wyroku skarga w tej części została oddalona. Trzeci punkt wyroku dotyczy kosztów postępowania. Skargi kasacyjne od tego wyroku złożyły obie strony. Skarżąca Spółdzielnia zaskarżyła wyrok w punkcie 2, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej punktu 1 i 3 zarzucając naruszenie prawa materialnego a to art 14 a ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 1 i ust. 3 tego przepisu -poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty obowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego. Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wskazała na treść art. 14 a ust. 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wywiodła, iż treść tych przepisów wskazuje na istnienie zależności uzyskania przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym od wpłacenia prawidłowo wyliczonej kwoty ( różnicy, o jakiej mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) na PFRON w terminie przewidzianym dla wpłaty tego podatku. W ocenie skarżącego organu wniosek taki wynika z wykładni językowej art. 14 a ust. 5 pkt 1 ustawy. Ustawodawca, ustanawiając termin wpłaty różnicy, o której mowa w art. 14 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tożsamy z terminem wpłaty podatku przesądził, iż ze zwolnienia korzystać będą mogli tylko tacy podatnicy, którzy we właściwym czasie prawidłowo rozliczą swoje zobowiązanie podatkowe i odprowadzą należną kwotę na PFRON. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, iż art. 14 a dotyczy ulgi podatkowej, czyli odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przepis ten nie może zatem być rozumiany rozszerzające. Natomiast pismem z dnia [...] maja 2005 r. złożonym w Naczelnym Sądzie Administracyjnym przed rozprawą podatniczka cofnęła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. sygn akt I FSK 370/05 uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie umarzając jednocześnie postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółdzielni Zakład Pracy chronionej w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przyjęły, iż z uwagi na nieprzekazanie różnicy, o której mowa w art. 14 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatniczka utraciła prawo do zwolnienia od obowiązku przekazania do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, przy czym jako podstawę takiego rozstrzygnięcia wskazały art. 14 a ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Formułując zatem zwrot stosunkowy ( o zgodności tej decyzji z prawem) Sąd winien wskazać, czy przepis ten ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i ( jeżeli tak), to czy jego znaczenie zostało ustalone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a jeżeli nie - to jak prawidłowo należy go rozumieć, bądź jeżeli Sąd uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania- winien wskazać dlaczego oraz podać prawidłową w jego ocenie podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż decyzja ( w odniesieniu do października 1999 r.) narusza prawo, nie tylko nie przytoczył wskazanego wyżej przepisu art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług, ale także nie wskazał, na czym polegać miało w tym przypadku naruszenie prawa przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż domyślać się jedynie można, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosi swój wniosek do zwolnienia od obowiązku przekazania podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, to zapewne jego rozważania odnoszą się do art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdza bowiem naruszenie przez podatniczkę przepisów dotyczących zwolnienia ( choć nie wskazuje jakich). Zauważono przy tym, iż z treści decyzji organu I instancji i zawartego w niej wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, różnicy, która winna być przekazana na PFRON i porównania tych wartości z wyliczonymi przez podatniczkę w deklaracji podatkowej wynika, iż podatniczka nie przekazała za październik 1999 r. żadnej kwoty na PFRON. Tym samym czyni to niezrozumiałym bardzo lakoniczne wywody Sądu odnośnie stopnia naruszenia przepisów prawa o zwolnieniu z obowiązku dokonywania wpłat podatku do urzędu skarbowego, a także sformułowaną ocenę prawną ( która winna wszak odnosić się do stanu faktycznego konkretnej, rozpoznawanej sprawy), iż jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego. Zauważono także, iż Sąd I instancji powołał się nie nieproporcjonalność sankcji nałożonej na podatniczkę i sprzeczność takiej interpretacji przepisów (nie przytaczając konkretnie jakich) z art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Sąd jednak nie wyjaśnił, jak powołany przepis Konstytucji winien być rozumiany i dlaczego winien mieć zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł dalej, iż zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji określającą nie tylko wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, ale również określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Poza stwierdzeniem, iż strona postępowania podatkowego nie przekazała na PFRON kwoty, o jakiej mowa w art. 14 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono bowiem również zawyżenie podatku naliczonego poprzez bezzasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem maszyn od spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie zarzuty skargi za bezzasadne, tym samym przyznał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług ( stanowiące w tym przypadku różnicę między podatkiem należnym a naliczonym) zostało zaniżone. Nie wskazał jednak, dlaczego mimo nieuwzględnienia części zarzutów skargi, uchylił zaskarżoną decyzję również w tej części, która odnosiła się określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, jak i ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ( który to przepis został powołany przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia w tym zakresie) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy bądź organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z uzasadnienia wyroku nie wynika zaś, czy uchylając decyzję również w tej części Sąd uznał i dlaczego, że rozstrzygnięcie to zapadło z naruszeniem prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi uznał, iż skargę kasacyjna należy uwzględnić. Skarżąc spółdzielnia w dniu [...] września 2006 r. wniosła pismo procesowe uzupełniające skargę na decyzje Izby Skarbowej. Ponownie nie zgodził a się z przyjęciem przez organy pozorności umów. Fakt że maszyny były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w okresie pięciu dni miesiąca października 1999 r. zdaniem skarżącej nie świadczy o pozornym charakterze czynności. Czynności faktycznie bowiem miały miejsce a dowodem tego były faktury wystawione do poszczególnych sprzedaży. Każdy może natomiast tak układać swoje interesy aby efekty prowadzonej działalności gospodarczej były bardziej korzystne. Niemniej jednak skarżąca zarzuca organom podatkowym brak konsekwencji przy ustalaniu pozornego charakteru czynności. Z brakiem prawa do odliczenia podatku od zakupu będącego czynnością pozorną wiąże się brak obowiązku podatkowego z tytułu uprzedniej odsprzedaży tego towaru. Dlatego stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego utrzymuje, iż art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Jak również, że przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) odnosi się do czynności "wykonanych", a więc prawnie skutecznych, a nie takich, które nie wywołały prawnego skutku rzutującego na powstanie obrotu". Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie do skutecznego zawarcia umowy nie doszło, to wystawiona wcześniej faktura ze wskazaniem sprzedaży maszyn - nie powodowała powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie odwołuje się bowiem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do okoliczności wystawienia faktury potwierdzającej "sprzedaż towaru lub wykonanie usługi". Samo zaś uznanie czynności prawnej za pozorną, nie będące efektem czynności podlegającej opodatkowaniu, nie mogło powodować powstania obowiązku podatkowego. Skoro więc organ odwoławczy zarzuca podatnikowi brak woli wyzbycia się własności, to właśnie do podatku należnego odnoszą się wszystkie jego ustalenia i wnioski. Jeżeli zatem przyjąć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza pozorność wyzbycia się przedmiotowych maszyn, to Spółdzielnia bez podstawy prawnej wykazała i odprowadziła podatek należny od przeprowadzonych transakcji. Podniesiono również zarzut nie uwzględnienia podatku naliczonego rozliczonego przez Spółdzielnię przedwcześnie a wynikającego z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. Skarżący utrzymuje również, iż dopuszczono się naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), Przed wydaniem decyzji, Izba Skarbowa nie zapoznała bowiem strony z zebranym materiałem dowodowym, a także nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Ponadto decyzja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa. Organ odwoławczy zaniedbał obowiązku wynikający z powołanego przepisu i nie wezwał strony do uzupełnienia informacji wskazanych w treści art. 222 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony na etapie postępowania odwoławczego . Zwrócić bowiem należy uwagę, iż odwołanie skarżącego od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] nie spełniało warunków z art. 222 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego, który był autorem odwołania złożonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] lutego 2001 r. ograniczył się jedynie do konstatacji, iż wnoszone pismo jest odwołaniem i z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa wnosi o jej uchylenie. Zaznaczył jednak, iż ze względu na obszerność zebranego materiału dowodowego szczegółowe uzasadnienie zostanie doręczone później. Izba Skarbowa w dniu 10 października 2001 r. wydała decyzję bez stosownego postępowania wyjaśniającego i bez udziału strony. Podatnikowi nie umożliwiono bowiem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszono tym samym fundamentalną zasadę czynnego udziału strony w każdej fazie prowadzonego postępowania podatkowego zagwarantowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procesowania, a także umożliwiać mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przywołana zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego wywodzi się z reguły stanowiącej, iż postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, a stosunek podatkowo-prawny zachodzący pomiędzy podmiotami nie ma charakteru równorzędnego, tak jak w relacjach cywilnoprawnych. Przedstawiona zasada postępowania łączy się ściśle z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie temu przepisowi należy zaliczyć do istotnych wad postępowania. Zagwarantowanie czynnego udziału na każdym etapie postępowania oznacza również zagwarantowanie tego udziału w postępowaniu odwoławczym, którego wszczęcie następuje poprzez złożenie odwołania. Odwołanie w postępowaniu podatkowym w przeciwieństwie do postępowania administracyjnego ma charakter sformalizowany. To art. 123 Kpa nie wymaga od odwołania szczególnego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. Uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej są jednak odmienne. Odwołanie w sprawach podatkowych ma charakter kwalifikowany i musi zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Rygoryzm tego przepisu nie jest jednak bezwzględny i niedotrzymanie ww. warunków, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia braków formalnych, wyznaczając w tym celu termin wynoszący 7 dni pod rygorem pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wywiązał się z tego obowiązku pomimo, że odwołanie skarżącego z dnia [...] lutego 2001 r. nie spełniało wymogów z art. 222 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, iż odwołanie zawierało zarzuty wobec decyzji w oparciu o krótkie, lakoniczne i bardzo ogólne stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż decyzje wydano z rażącym naruszeniem prawa. Tym bardziej, iż podatnik od razu sygnalizował, iż szczegółowe uzasadnienie złoży w terminie późniejszym. Odwołanie ponadto nie zawierało wskazania dowodów na poparcie żądań. Osobną kwestią jest to, iż pełnomocnik podatnika mimo deklaracji nie uzupełnił braków formalnych odwołania. Ustawodawca przewidział jednak takie sytuacje wprowadzając instytucję z art. 169 Ordynacji podatkowej w celu usprawnienia postępowania podatkowego i zdyscyplinowania stron. Na organie podatkowym ciąży bowiem obowiązek działania wnikliwie i szybko. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Izba Skarbowa prawdopodobnie oczekiwała bez podjęcia stosownych kroków na uzupełnienie ww. braków po czym dopiero po upływie prawie 8 miesięcy wydała decyzję merytoryczną nie wzywając nawet strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dopuszczając się naruszenia art. 200 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w oparciu o odwołanie nie zawierające przesłanek z art. 222 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż zachodzi podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, gdyż strona została pozbawiona możliwości udziału w tym postępowaniu. Brak udziału strony w postępowaniu odwoławczym skutkował sformułowaniem szeregu nowych zarzutów, popartych nowym materiałem dowodowym, dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, a tym samym pozbawieniem strony jednej instancji postępowania administracyjnego. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżącego dotyczącego pozorności zakwestionowanych umów sprzedaży. Wyjaśniając ten problem na wstępie należy zauważyć, iż organy podatkowe, mają prawo, a nawet obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych. Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego i uprawnień organów podatkowych do samodzielnego ustalania stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa, w której stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez te prawo. Podkreślenia wymaga fakt ścisłego powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym co jest związane z tym, iż obrót prawny następuje poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego. Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków łączących strony stosunku cywilnoprawnego są uzasadnione tym bardziej, jeżeli to wynika z treści określonych przepisów prawa dających taką delegację. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.), faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei - w myśl art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego- nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zachodzą przesłanki z art. 83 § 1 Kc. Skarżąca spółka zakupywała towary handlowe od firmy, te same, które kilka dni wcześniej sprzedała drugiej firmie pełniącej rolę pośrednika, w tej samej cenie, bądź niewiele różniącej od ceny zakupu. Głównym celem takiej transakcji nie było wyzbycie się własności lecz stworzenie pozoru sprzedaży połączone z osiągnięciem korzyści finansowej - z jednej strony możliwość potracenia podatku naliczonego, a z drugiej zwolnienie z odprowadzania podatku należnego, jak również możliwość uzyskania refundacji ze środków PFRON. Pozorność, o której mowa w art. 83 kc wyraża się natomiast w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarem stworzenia okoliczności zmylenia osób trzecich - w tym przypadku stosowne organy Państwa. Zamiarem skarżącej Spółki nie była więc definitywna sprzedaż lecz stosowne przesunięcia towarowe i operacje księgowe mające na celu wprowadzić w błąd te organy. Dlatego też faktury potwierdzające czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Sąd administracyjny uznał, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie było pełne, a przeprowadzona analiza dowodów została dokonana z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia. Zatem materiał dowody zebrany w sprawie podatkowej pozwalał na stwierdzenie, że ma tu zastosowanie dyspozycja art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, albowiem trzy firmy, w tym skarżącego, tak układały interesy, by skarżący pod pozorem dokonanych transakcji zakupu towarów mógł uzyskiwać korzyści finansowe z ustawy podatkowej. Prawidłowo więc organy podatkowe zastosowały przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Podzielić jednak należy pogląd skarżącego, iż wystawienie faktury dokumentującej czynności pozorne nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu rendarki, lamowarki i maszyny czyszczącej przez skarżącego jak i sprzedaży tych urządzeń. Całość wszystkich transakcji składała się bowiem na główny cel - uzyskanie korzyści finansowej z ustawy podatkowej. Bez pozornej sprzedaży ww. urządzeń nie byłoby pozornego zakupu. Ustalenie, że oświadczenie woli złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, będące ustaleniem faktu, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tego oświadczenia woli, co oznacza, iż z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych określonych w jego zewnętrznym brzmieniu. Ze sformułowania przepisu art. 83 k.c. wynika, że nieważność pozornego oświadczenia woli nie dopuszcza do powstania tych skutków, nie tylko między uczestnikami tej pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 83 § 2 k.c. Każdy prawnie zainteresowany, a więc także organ podatkowy reprezentujący interesy fiskalne Państwa, może zatem powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej. Do stwierdzenia tej nieważności nie jest konieczne orzeczenie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratywny (por. Kodeks cywilny, Komentarz - Wyd. Praw. Warszawa 1972). W świetle wykazanych okoliczności sprawy, w pełni uprawniona jest ocena, iż poszczególne umowy obrotu nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Zwrot ten był nienależny, gdyż doszło do sztucznego wykreowania wysokiego podatku naliczonego, i przy wykorzystaniu istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej, wykorzystaniu ich dla celów innych niż te, które legły u podstaw unormowań prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. W transakcjach, których postępowanie dotyczyło, zachowana została jedynie zewnętrzna postać sprzedaży. Nie zachowano natomiast natury i treści ekonomicznej sprzedaży w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzedaż zarobkowa nie została dokonana, a pozorowano "uzewnętrznienia" działania, których istoty ekonomicznej nie było. Można zatem stwierdzić, iż udawano sprzedaż dla uzyskania przywilejów podatkowych przysługujących zakładom pracy chronionej, bez zaistnienia podstawy faktycznej do korzystania z tych przywilejów. Zatem faktury dokumentujące cywilnoprawnie nieważne czynności prawne nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. A tylko taka sprzedaż może rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można również uznać, iż obowiązek opodatkowania takich czynności wynika z treści art. 33 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż była objęta obowiązkiem podatkowym, albo zwolniona od podatku. Kwestia ta była przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/2002, gdzie stwierdzono, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu podatnika, iż utrata zwolnienia w oparciu o art. 14 a ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku powstania zaległości we wpłatach na PFRON skutkuje utratą zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego tylko do tej wysokości, jaka odpowiada zaległości wobec PFRON, natomiast zwolnienie w pozostałej części przysługuje dalej. Zgodnie z art. 14 a ust. 1 cyt. ustawy zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast stosownie do ust. 3 cyt. artykułu, jeżeli kwota zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o którym mowa w ustawie wymienionej w ust. 2, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,( art. 14a ust 5 cyt. ustawy.) Zatem zdaniem sądu zakład pracy chronionej ubiegający się o zwrot wpłaconej kwoty podatku, nie tylko nie może znajdować się w sytuacji określonej w ust. 5 art. 14a cyt. ustawy, ale także musi spełniać warunki, o których mowa w ust.3 tego przepisu. Ze sposobu sformułowania ust. 5 art. 14a cyt. ustawy wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania z przywileju określonego w tym artykule przez podatnika, który nie wpłacił zadeklarowanej kwoty zobowiązania. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania, że zwolnienie nie ma zastosowania do "różnicy" podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Ustawodawca używając zwrotu "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1" odsyłał do sformułowanego w tym przepisie zakresu przedmiotowego zwolnienia, gdzie zwolniono od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust 1i 2 Ust. 3 nie wprowadza żadnych modyfikacji w wielkości zwolnienia, określając jedynie zasady obliczania kwot, które są przekazywane na PFRON Natomiast w ust. 5 wprowadzono jedynie konsekwencje podatkowe w postaci utraty zwolnienia. Brak jest tam natomiast zastrzeżenia o ograniczeniu sankcji do kwoty zaniżenia. Tak dokonana wykładnia gramatyczna spornego przepisu jest prawidłowa i kontekst językowy nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zauważenia wymaga natomiast fakt, iż w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna (językowa ) ma szczególne znaczenie. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszystkich rodzajów wykładni lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dlatego też " wykładnia językowa w prawie podatkowym, w większym stopniu niż w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa" (Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski wyd. CH Beck W-wa 1995 ). Z uwagi na prymat językowej wykładni prawa podatkowego sięganie do pozajęzykowych dyrektyw interpretujących następuje, gdy możliwe jest różne odczytanie normy (brak jednoznacznego rezultatu odkodowywania normy z tekstu ustawy). Ponadto zwrócić należy uwagę, iż zasadą podatku od towarów i usług jest jego powszechność obejmująca nie tylko każdą sprzedaż towaru, czy usługi (zakres przedmiotowy podatku), ale również każdego sprzedawcę towaru, czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienie wprowadzone w art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest wyjątkiem od tej zasady i jego wykładnia powinna być ścisła. W ocenie sądu bezzasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący rozliczenia podatku z duplikatu faktury VAT nr [...] otrzymanej w listopadzie 1999 r. w sytuacji, gdy w miesiącu sierpniu tego roku była w posiadaniu oryginału ww. faktury. W skardze skarżąca przyznała, iż oryginał faktury wcześniej zagubiony znalazł się. Wystawienie duplikatów nie może zmienić ani momentu nabycia towaru, ani daty wystawienia faktury, lub innych okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania lecz jedynie potwierdza te oraz inne elementy oryginału faktury. Wobec tego duplikaty faktur nie mogą stanowić samoistnej, a więc oderwanej od oryginału podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.( por. wyrok WSA z dnia 20.04.2004 r. sygn. akt III SA 2460/02) W świetle wykazanego naruszenia prawa procesowego, będącego podstawą do wznowienia postępowania, a polegającego na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu wraz z możliwością przedstawienia zarzutów wobec decyzji pierwszoinstancyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne i nieuzasadnione ustosunkowanie się do tych zarzutów, które po raz pierwszy pojawiły w się w postępowaniu sądowym, a nie były objęte zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.