I SA/Gl 1696/04

Dnia 14 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Agnieszka Drewniak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 25.625,70 złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowadzonej przez J. O. działalności gospodarczej ([...] – "A") w kwocie 7.155,19 złotych. Ponadto organ podatkowy stwierdził bezpodstawne odliczenie od dochodu podatnika kwoty renty w wysokości 21.000,00 złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił J. O. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zawarta przez podatnika w dniu [...] 1998 roku umowa leasingu miała na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego tą umową (samochód marki "[...]). Faktycznym celem powyższej umowy była sprzedaż podatnikowi przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą a leasingodawcą. Natomiast zawarte w dniu [...] 1998 roku umowy pomiędzy J. O. (rentodawca) a J. O. i M. J. (rentobiorcy) nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Odwołując się od tej decyzji J. O.wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania zarzucił, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129). Następnie wskazał, iż organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do przekwalifikowania przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego na umowę sprzedaży środka trwałego na raty, gdyż umowa ta nie spełniała podstawowych elementów przedmiotowo istotnych dla umowy kupna – sprzedaży. Zarzucił również, iż organ podatkowy kwestionując odliczenie od dochodu renty nie wziął pod uwagę orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących rent i odliczeń z tego tytułu, przyjmując "dowolną, nieprecyzyjną i tendencyjną interpretację bez oparcia w przepisach prawnych". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. Następnie wskazał, że cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe w ramach swoich kompetencji dokonały oceny wydatków z tytułu przedmiotowej umowy leasingu i w wyniku tej oceny uznały, iż zaliczenie rat lesingowych do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia [...] 1998 roku, nr [...] została zawarta z "B" we W. (leasingodawca) i dotyczyła oddania leasingobiorcy w użytkowanie samochodu marki "[...]". Umowę tę zawarto na okres 24 miesięcy tj. od [...] 1998 roku do [...] 2000 roku. W dniu [...] 2000 roku samochód ten został oddany leasingodawcy, a następnie tego samego dnia zakupiony przez leasingobiorcę za kwotę 4.433,99 złotych (faktura VAT nr [...]). W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy podatnik zapłacił za wyżej wymieniony samochód kwotę 33.076,51 złotych, a więc kwotę która przewyższała cenę przedmiotu leasingu (26.645,08 złotych). Zatem wyżej wymieniona umowa, nazwana umową leasingu, została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i faktycznie miała na celu zakup środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zatem istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego przez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Następnie podniósł, iż umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne (okresowe) należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez J. O. umowy z J. O. i M. J. nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowy te, na podstawie których podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę 21.000,00 złotych, zawarte zostały w dniu [...] 1998 roku, a świadczenie, którego rozmiar z góry określono, nastąpiło w trzech ratach (po 3.500,00 złotych) tj. 30 października, 30 listopada i 30 grudnia 1998 roku. Decyzję tę pełnomocnik J. O. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową leasingu pomimo, iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmiot umowy leasingu nie mógł być zaliczony do składników majątku używającego, - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129), poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię, - art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez dokonanie wykładni postanowień umowy leaesingowej łączącej strony i bezpodstawne przyjęcie, iż stanowi ona umowę sprzedaży na raty. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Następnie wskazał, iż zarówno nazwa umowy jak i jej treść potwierdzają, iż skarżący był jedynie użytkownikiem samochodu, a po jej wygaśnięciu był zobowiązany do zwrotu przedmiotu leasingu do leasingodawcy. Umowa ta nie zawierała opcji wykupu przedmiotu leasingu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, a zatem przedmiot leasingu prawidłowo został zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż bezzasadnie uznały, że działania skarżącego zmierzały do obejścia przepisów prawa, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego umową oraz, że faktycznym celem zawarcia tej umowy była sprzedaż samochodu na rzecz podatnika. Wskazał również, że zawarta przez strony umowa nie zawierała w swej treści zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę, a jej postanowienia jasno wskazywały na zawarcie i realizowanie umowy o elementach przedmiotowo istotnych dla umowy leasingu operacyjnego, a zatem nie może być ona traktowana jako umowa sprzedaży. Oferta zakupu przedmiotowego samochodu została złożona skarżącemu dopiero po wygaśnięciu umowy i zrealizowana w ramach oddzielnej umowy kupna – sprzedaży. Ingerencja zatem organu podatkowego w prawa majątkowe podatnika była niezgodna z przepisami chroniącymi zarówno własność jak i inne warunki umowy (art. 64 Konstytucji R.P.), gdyż to leasingodawca ustalał warunki umowy, jak również złożył ofertę zakupu samochodu (po jego zwrocie) za określoną kwotę. Leasing, zdaniem pełnomocnika, nie może być traktowany jako umowa sprzedaży na raty, gdyż w przedmiotowej sprawie nie istniało zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę. Gdyby nawet umowa zawierała opcję wykupu, to przeniesienie rzeczy na leasingobiorcę stanowiłoby tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty przeniesienie własności następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego, tj. po zapłaceniu wszystkich rat ustalonej ceny. Odnośnie zawartych umów rent pełnomocnik wskazał, iż odpowiadały one warunkom przewidzianym art. 903 Kodeksu cywilnego. Przedstawione w sprawie dowody w postaci : umów renty, miesięcznych potwierdzeń odbioru renty oraz zeznań rentobiorców, bezspornie udowodniły, iż zawarte umowy spełniały wymagania dotyczące okresowości świadczenia i z całą pewnością nie powinny zostać uznane za darowizny. W sytuacji bowiem, gdy renta ustanowiona została na określony z góry okres czasu, w ustalonych miesięcznych ratach, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby w umowie tej określić łączną kwotę ustanowionego świadczenia. Określenie to nie ma wpływu na zmianę okresowości świadczenia. Ponadto strony mogą częstotliwość świadczenia ustalać dowolnie. Istotnym jest warunek powtarzalności świadczenia, który w sytuacji świadczenia ustalonego raz w miesiącu, musi być konsekwencją zawarcia umowy renty zobowiązującej do świadczenia przynajmniej na okres dwóch miesięcy. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, że "zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szanse na skorzystanie z nich przez podatników. Podejmowanie decyzji przez podatników zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca przewiduje takie odstępstwa". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy zawarta przez podatnika umowa winna być uznana za umowę leasingu operacyjnego jak twierdzi skarżący, czy też za umowę kupna – sprzedaży, jak przyjęły to organy podatkowe. Prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była więc w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa były leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. W sprawie należało mieć na uwadze to, że zawarta przez podatnika umowa leasingu była umową dopuszczalną, która z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązującego w 1998 roku, należała do tzw. umów nienazwanych (nienormowanych wprost przez przepisy Kodeksu cywilnego. Obecnie umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : 1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, 2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, 3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu". Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94). W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 355 k.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8). Z tych względów, w rozpatrywanym przypadku możliwym była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy zawarta umowa, nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, nie miała charakteru nabycia samochodu marki "[...]" za cenę, która w dniu zawarcia tej umowy, nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1838/98) Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do zawarcia umowy leasingu operacyjnego – miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie jej oceny przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie było uzasadnione. Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba, iż zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie była to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowane umowy renty, zawarte w dniu [...] 1998 roku, określały natomiast pełną kwotę świadczenia (po 10.500,00 złotych) płatnego tylko trzykrotnie, w trzech ratach po 3.500,00 złotych (30 października, 30 listopada i 30 grudnia 1998 roku), w odstępie dwóch miesięcy. Takiej umowie, nazwanej "umową renty", nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno zatem trzy świadczenia uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. B. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, str. 816; S. Dmowski [w:] G. Bieniek i in. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, str. 512; S./ Rejman [w:] F. Błachuta i in. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Warszawa 1972, str. 1754; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02 ora wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach : z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1126/03, z dnia 7 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1469/03). Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).