I SA/Gl 1853/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006r. sprawy ze skargi H. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił H. N. – S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tych ramach przypomniał, iż [...] 2004 roku podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 roku (PIT – 36) wykazując dochód z renty zagranicznej w wysokości [...] złotych. W deklaracji tej podatniczka nie wykazała podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia H. N. – S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. [...] 2005 roku H. N. – S. złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., którymi organ ten odmówił – po wznowieniu postępowania – uchylenia w całości swoich decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie określenia H. N. – S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji H. N. – S. wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania przedstawiła stan faktyczny sprawy, wyjaśniła charakter świadczeń wypłacanych jej przez Departament Spraw Weterańskich USA oraz ponownie wskazała na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, iż H. N. – S. otrzymywała w 2003 roku rentę wdowią z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Dział Świadczeń Federalnych Ambasady USA w Polsce przedmiotowa renta przysługiwała podatniczce z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w czasie drugiej wojny światowej. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku zasadą jest, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw może być opodatkowana w tym Państwie z tytułu dochodów uzyskiwanych w drugim Umawiającym się Państwie z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z powyższej umowy. Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, są zgodnie z art. 19 w/w umowy zwolnione z opodatkowania lecz tylko w odniesieniu do osób, które dochody z tego tytułu uzyskały z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług na rzecz Rządu jednego z umawiających się Państw. W postanowieniach tej umowy brak jest dalszych wyłączeń spod opodatkowania innych dochodów, w tym również dochodów uzyskiwanych z tytułu renty wdowiej, co oznacza, iż dochody z tego źródła mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w każdym umawiającym się Państwie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż otrzymywane przez H. N. – S. kwoty pochodzą z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jednakże wypłacane są z tytułu służby w Siłach Zbrojnych USA jej męża, a nie przez nią osobiście. W świetle powołanych wyżej przepisów renta otrzymywana przez podatniczkę nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Podkreślił także, iż stanowisko zajęte przez organy podatkowe w powyższej sprawie zostało potwierdzone zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i organy podatkowe USA. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził w tym zakresie, że powołany wyżej przepis zwalniał od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego Ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwolnione od opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji międzynarodowych. Powyższe zwolnienie przedmiotowe dotyczy więc głównie środków przeznaczonych na realizację inwestycji, a uzyskiwanych z funduszy Unii Europejskiej, których beneficjentami są przedsiębiorcy lub jednostki samorządu terytorialnego. Renta otrzymywana przez podatniczkę przysługuje jej z tytułu służby zmarłego męża w siłach zbrojnych USA i jest świadczeniem rentowym wypłacanym ze źródeł rządowych Stanów Zjednoczonych. Nie jest więc świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H. N. – S. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 209 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez prawidłowego i całościowego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśniła charakter świadczeń wypłacanych jej przez Departament Spraw Weterańskich USA. Zarzuciła również rozbieżności w tłumaczeniu na język polski odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie władze skarbowe oraz ignorowanie faktu, że świadczenia jakie otrzymuje z USA wypłacane były ze źródeł rządowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zważyć należy, że sporny problem w istocie sprowadza się od odpowiedzi na pytanie czy renta otrzymywana przez stronę skarżącą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Odpowiadając na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 22 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku a opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 18 kwietnia 1996 roku nr 31, poz. 178, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nie przewidzianych. Z kolei Artykuł 19 ust. 1 cytowanej umowy stanowi, iż "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia, gdyż nie spełnia wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego jednego z Umawiających się Państw nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy. W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 powołanej umowy, z uwagi na fakt, iż nie zostały w niej uregulowane, prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że podatniczka jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych przez nią "świadczeń dla osoby pozostałej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. W skardze podatniczka w istocie przyznała, że w przedmiotowej sprawie należało stosować wyłącznie polskie przepisy prawa podatkowego wskazując na normy prawne, które jej zdaniem pozwalają jej na niepłacenie podatków w Polsce z tytułu świadczeń otrzymywanych z USA. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczyła decyzja określająca podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, iż zgodnie z jego brzmieniem wolne od podatku dochodowego były "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymają te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż renta otrzymywana przez stronę skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 209 ustawy – Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż powołany wyżej przepis reguluje wykonanie obowiązku współdziałania organów przy wydawaniu decyzji. W przepisie tym zawarto unormowanie o charakterze procesowym a sam obowiązek współdziałania i jego zakres wynika z przepisów prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego stanowią bowiem o tym czy w określonej sprawie musi być podjęte współdziałanie i z jakim skutkiem w odniesieniu do istoty sprawy. Powyższy zarzut byłby skuteczny tylko wówczas, gdyby istniał przepis prawa materialnego nakazujący bądź warunkujący wydanie decyzji od stanowiska innego organu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Również zarzut braku jednoznacznego tłumaczenia dokumentu z języka obcego nie można uznać za istotną wadę postępowania skoro merytoryczny sens tego tłumaczenia był niewątpliwy, a czynności tej dokonał tłumacz przysięgły. Różnica w tłumaczeniu tekstów obcojęzycznych mogła ważyć na wynik sprawy, gdyby tłumaczenia te dotyczyły tego samego pisma i zawierały zasadniczo odmienne treści. W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do uznania, iż renta otrzymywana przez podatniczkę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.