I SA/Po 1062/05

|Dnia 04 października 2006 r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ As. Sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2006 r. sprawy ze skargi H.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H.H. kwotę 4093,- zł (cztery tysiące dziewięćdziesiąt trzy złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan I SA/Po 1062/05 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...].2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej w sprawie ustalenia H.H. za rok 1998 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ze względu na kupno w 1998r. na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej z W.H. nieruchomości za kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...].2004r. organ ten, powołując się na przepisy art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) - dalej określaną ustawą o p.d.o.f. - ustalił H.H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie H. i W. H. w roku 1998 ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składają się: zakup nieruchomości dnia [...].1998r. za kwotę łączną [...] zł, w tym [...] zł cena (zapłacona w ratach do końca [...] 1998r.) oraz [...] zł kosztów zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, wpłata w 1998r. łącznej sumy [...] zł na lokaty terminowe w BIG Banku w kwotach dnia [...].1998r. - [...] zł, dnia [...].1998r. - [...] zł, dnia [...].1998r. - [...] zł, dnia [...].1998r. - [...] zł, poniesione koszty utrzymania rodziny, wg oświadczenia podatników w kwocie [...] zł. Na pokrycie powyższych wydatków wg ustaleń organu I instancji małżonkowie H. i W. H. uzyskali dochody w 1998r. z ujawnionych źródeł w łącznej kwocie [...] zł, wobec czego kwota [...] zł dochodu nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a składają się na nią wydatki przekraczające dochody za okres od [...] do [...] 1998r. w kwotach: za [...] 1998r. - [...] zł, za miesiące od [...] do [...] 1998r. w kwotach po [...] zł miesięcznie. Jednocześnie organ podatkowy I instancji uznał za wykazane przez małżonków H i W. H. w toku postępowania podatkowego, że w roku 1998 dysponowali dochodami w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się: kwota [...] zł pochodząca z likwidacji dnia [...].1998r. lokat terminowych w ING Banku Śląskim (k.93 akt adm.), kwota [...] zł pochodząca z likwidacji w 1998r. sześciu lokat terminowych w BIG Banku , kwota [...] zł uzyskana dnia [...].1998r. ze sprzedaży samochodu [...] (k.25 akt adm.) kwota [...] zł uzyskana dnia [...].1998r. ze sprzedaży nieruchomości w S. (k.23 akt adm.), kwota [...] zł pochodząca z uzyskanego w 1998r. dochodu przez H.H. z prowadzonej działalności gospodarczej (gastronomicznej) od 1995r. w barze bistro "[...] a" przy ul. [...] w P., opodatkowanej kartą podatkową (k.97 akt adm.), kwota [...] zł wykazana przez obojga małżonków w zeznaniu PIT 33, jako ich dochód netto z najmu. Różnica między wysokością wydatków za rok 1998 małżonków H. ustalona przez organ I instancji na kwotę [...] zł, a sumą dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu w poszczególnych miesiącach roku 1998 przyjętych przez ten organ w wysokości [...] zł stanowi kwotę [...] zł, co przy podziale po połowie - stosownie do udziałów z tytułu małżeńskiej wspólności majątkowej - daje kwoty po [...] zł jako przypadający na każdego małżonka dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998. Od takiej podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 75%, organ podatkowy I instancji ustalił podatek dochodowy od H.H. oraz od W.H. w kwotach po [...] zł od każdego za rok 1998. Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie nie uwzględnił, jakoby małżonkowie posiadali w 1998r. oszczędności pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej przez W.H. w okresie od 1982-1995 (faktycznie prowadzona działalność w zakresie przetwórstwa ryb w S.), ponieważ w zeznaniach podatkowych PIT-32 za rok 1994 z działalności tej wykazano stratę w wysokości [...] zł (po denominacji), a za rok 1995 strata wynosiła [...] zł, natomiast za lata od 1996 do 1997 włącznie z działalności tej wykazany dochód wyniósł "0". Wprawdzie wykreślenie firmy przetwórstwa ryb W.H. z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło [...].1997r., jednak podatnik ten oświadczył (k.98-99 akt adm.), że działalności tej faktycznie od 1996r. nie prowadził, co zresztą potwierdzają deklaracje podatkowe (wykazany dochód "0"). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że na koniec 1991,1992 i 1993r. stan oszczędności małżonków H. (żona H. od 1991 - 31.07.1995 nie miała własnych źródeł przychodów, lecz współpracowała z mężem w S.) wynosiły kolejno kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł po denominacji, po czym za dalsze lata do [...].1997 brak środków finansowych jako oszczędności na koniec każdego roku. Z dzierżawy ściany przy ul. [...] w P. małżonkowie osiągali czynsz miesięczny po [...] zł dopiero od [...].1999r. (k.32 akt adm.). Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki w dniu [...].2004r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie, przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art.20 ust.1,3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) oraz istotne naruszenie przepisów prawa procesowego wyrażonych w art.121 §1, art.122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej przez to, ze organ podatkowy niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz w uzasadnieniu brak pełnego, spójnego i logicznego uzasadnienia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej , rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...].2005r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 1998r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, którego zebranie i ocena nastąpiły z zachowaniem zasad Ordynacji podatkowej (art.122 oraz art.124), w tym również zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Podjęto wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, dopuszczono zawnioskowane dowody, dokonano wszechstronnej, wnikliwej i starannej oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak zgromadzony materiał i ustalony stan faktyczny prawidłowo zastosowano prawo materialne, tj. art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Dokonanie natomiast korekty podstawy opodatkowania w postępowaniu odwoławczym polega na uwzględnieniu przez organ odwoławczy po stronie dochodów uzyskanych przez małżonków H. w roku 1998 jedynie kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży samochodu dostawczego [...] na podstawie przedłożonej umowy komisu z dnia [...].1998r., w której wypłatę tej kwoty umieszczono (k.287 akt adm.). Nie uwzględniono natomiast w postępowaniu odwoławczym, jako dowodu wskazującego na wypłatę małżonkom H. kwoty netto [...] zł przedłożonej umowy komisu z dnia [...].1996r. dotyczącej samochodu [...] rok prod. [...]. Stwierdzono bowiem, że z dokumentu tego nie wynika, aby w efekcie sprzedaż ta została dokonana i że podatnik uzyskał cenę w nim wymienioną Z podobnych względów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za wykazane uzyskania przez małżonków H. znacznych kwot z tytułu sprzedaży środków trwałych należących do prowadzonego przez W. H. Przedsiębiorstwa "A". Z przedstawionego ogólnego wypisu z ewidencji środków trwałych (k.302 akt adm.) wynika jedynie, że podatnik posiadał w jakimś nieokreślonym czasie środki trwałe, tj. maszyny i urządzenia na ogólną wartość [...] zł (przed denominacją). Zatem z dokumentu tego nie wynika nawet to, iż wycena środków trwałych została sporządzona na krótko przed sugerowaną przez pełnomocnika sprzedażą. W kontekście przedstawionego dokumentu za błędne należy uznać także to twierdzenie pełnomocnika (k.304 akt adm.), z którego wynika, że konkretne środki trwałe (dwa kontenery chłodnicze oraz samochód ciężarowy) miały znaczną wartość. O ewentualnej znacznej wartości możemy mówić jedynie w odniesieniu do wszystkich środków trwałych z tzw. grupy "maszyny i urządzenia". Wreszcie z dokumentu tego nie wynika, czy w ogóle przedmiotowa sprzedaż miała miejsce oraz w jakiej dacie i za jaką kwotę, przywoływane przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] 2005r. środki trwałe zostały sprzedane. Organ odwoławczy wskazał nadto na dokonaną analizę organu I instancji co do wysokości przychodów i rozchodów za okres od 1991r. do 1997r. małżonków H., w konsekwencji której ustalono, że na koniec 1997r. nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatki w wysokości [...] zł. Dlatego nie mają wpływu w rozpoznawanej sprawie na stan oszczędności podatników na początek 1998r. kwota z tytułu sprzedaży w 1991r. spółdzielczego prawa do lokalu w rozliczeniu tym uwzględniona, jak również dalsze kwoty wskazane przez pełnomocnika ze sprzedaży praw przed 1997r., skoro nie mogły one nawet pokryć wielkości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu powstałego do końca roku 1997. W skardze na powyższą decyzję w części uchylającej decyzję organu I instancji i ustalającej zryczałtowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...] zł pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn.zm.) oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.121, art.122, art.124, art.180 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz.60), poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie w zakresie zasad opodatkowania, ustalenia wysokości poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów, a w konsekwencji ustalenia braku dochodu umożliwiającego zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym za łączną kwotę wraz z kosztami w wysokości [...] zł. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwoty [...] zł kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnik strony podniósł, że uprawdopodobniła ona dysponowanie określonymi kwotami pieniężnymi i przedstawiła wiarygodne dowody np. umowę komisu z dnia [...].1996r. wraz z zawartym w tej umowie rachunkiem uproszczonym przyznającym komitentowi kwotę [...] zł oraz uprawdopodobniła uzyskanie znacznych kwot z tytułu sprzedaży środków trwałych należących do prowadzonego przez W. H. Przedsiębiorstwa "A", bowiem przedstawiła wypis z ewidencji wyceny środków trwałych oraz podała dokładne adresy podmiotów, które zakupiły określone środki trwałe. Ponadto, pełnomocnik w skardze zarzucił, iż organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania nie uwzględnił umowy kupna-sprzedaży z dnia [...].1991r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (k.300-301 akt adm.) oraz z uwagi na zbyt długie prowadzenie przez organy podatkowe postępowania kontrolnego, podatnik został pozbawiony obrony swoich praw i nie mógł dostarczyć dokumentacji z banków i domów maklerskich. W ocenie skarżącej strony dla uprawdopodobnienia faktu wystarczy każdy nawet najmniejszy stopień prawdopodobieństwa, wobec czego zebrany materiał dowodowy nie dał podstaw do ustalenia jej podatku dochodowego za 1998 od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art.134 wyżej powołanej ustawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawna, lecz zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, których nie podniesiono w skardze. Granice rozpoznania skargi wyznacza z jednej strony kryterium legalności, z drugiej zaś zakaz pogarszania sytuacji skarżącego (zakaz reformationis in peius). Działając na powyższych podstawach i w powyższych granicach Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez orzekające organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji ustalono wysokość wydatków poniesionych przez małżonków H. w roku 1998 na kwotę [...] zł, w tym wydatek na nabycie nieruchomości w oparciu o dokument (akt notarialny - k.16 akt adm.), wysokość lokat bankowych na kwotę [...] zł w oparciu o złożone informacje bankowe BIG BANKU (k.163 akt), a wydatek na koszty utrzymania rodziny w oparciu o oświadczenie podatnika (k.102 akt adm.). Prawidłowości ustalenia powyższych wydatków strona nie zakwestionowała. Również strona nie zakwestionowała wielkości dochodów uzyskanych w 1998r. przez małż. H. ustalonych przez organ I instancji z poszczególnych źródeł na kwotę [...] zł. Po uwzględnieniu korekty organu odwoławczego o dalsze [...] zł dochodu ze sprzedaży w lutym 1998r. samochodu [...] suma dochodów małżonków H. wynosi [...] zł. Z zestawienia tych wartości wynika, że suma dochodów jest kwotą wyższą od ustalonej sumy wydatkowanej przez małżonków H. w tym roku podatkowym. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f wielkość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyznaczają wielkość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w takiej części, w jakiej suma tych wartości nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten nie pozwala na dokonywanie ustaleń w żadnym z powyższych odrębnych, przedstawionych do wzajemnego potrącenia zakresów wartości, tj. ogółu wydatków oraz dochodów z określonych źródeł przychodów na podstawie oszacowania, jak to błędnie wskazano w wywodach skargi na temat zasad dokonywania szacunku dochodu, lecz na podstawie dokładnego arytmetycznego wyliczenia konkretnych kwot w wysokości takiej, jaka została w postępowaniu podatkowym wykazana. O ile wysokość wydatków poczynionych przez podatników w roku podatkowym przekraczających znacznie zeznany dochód winna być wykazana przez organ podatkowy, o tyle wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach finansowych ciąży na podatniku. To podatnik bowiem dysponuje wiedzą co do tego, czy i jakimi środkami finansowymi dysponował, z jakich źródeł one pochodzą oraz na jaki cel zostały przeznaczone. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w tym postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego pod względem ich wiarygodności po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej). Nie wystarczy przytoczyć jakąkolwiek kwotę dochodów, z jakiegokolwiek okresu przed rozliczanym rokiem podatkowym, skoro nie zostanie wykazane, że uzyskanie tego dochodu i dysponowanie nim na początek roku w celu pokrycia wydatków badanego okresu jest prawdopodobne. W art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. wskazano, że środki finansowe na pokrycie wydatków podatnika winny być zgromadzone w tym roku oraz w latach poprzednich, nie zaś kiedykolwiek otrzymane i wydatkowane przed badanym rokiem podatkowym. Wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika i wbrew stanowisku strony nie wystarczy przy tym najmniejszy stopień prawdopodobieństwa następstwa zdarzeń. Mając powyższe na uwadze wymagało rozważenia, czy zgodnie z prawem organy obu instancji ustaliły wielkość dochodu małżonków H. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998 biorąc za podstawę kwotę [...] zł dochodu za ten rok ([...] zł - organ I instancji + kwota [...] zł uwzględniona przez organ odwoławczy), stanowiącą część dochodu uznanego za wykazany przez małżonków H., pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Sądu wyliczenie to nastąpiło z naruszeniem prawa, mianowicie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji organ ten rozliczał wydatki i dochody małżonków H. wg dat ich poniesienia lub uzyskania narastająco i wynikowo w poszczególnych miesiącach 1998r. i na takiej podstawie doszedł do przekonania, że wydatki poniesione w okresie od [...] do [...] 1998r. wyniosły wyżej podaną kwotę, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten czas. Takiego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania nie zakwestionował organ odwoławczy, nie dostrzegając nadto arytmetycznych błędów i nieścisłości na niekorzyść podatnika w wyliczeniach organu I instancji wyników obrachunku za poszczególne miesiące. Tymczasem zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. od sumy wydatków i wartości zgromadzonego mienia całego rozliczanego roku podatkowego należy potrącić sumę dochodów podatników uzyskanych w całym roku podatkowym i zgromadzonych w latach poprzednich i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania za ten rok podatkowy. O ile dochody z lat poprzednich, co do których nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie wystarczają na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, wówczas stan początkowy roku podatkowego, którego dotyczy poddana kontroli decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi "0", co oznacza, że podatnik nie zgromadził oszczędności z lat poprzednich. Wynik finansowy z lat poprzednich nie objętych postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu można uwzględnić jedynie w sposób określony w art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. dla roku podatkowego, co do którego wszczęto postępowanie podatkowe tzn. w zakresie różnicy, mogącej stanowić bądź też nie zgromadzone oszczędności na koniec roku, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego. Przyjęty przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie sposób ustalenia podstawy opodatkowania skarżącej strony za rok 1998 jest odmienny od zawartego w przepisie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f., bowiem nie uwzględnia całości dochodów strony uzyskanych w roku podatkowym 1998, oraz wyznacza, bez ustawowej podstawy i poczynienia ustaleń w tym przedmiocie na jaki wydatek podatnik przeznaczył w ciągu roku każdą uzyskaną kwotę dochodu, w tym dochodu z działalności gospodarczej H.H., który organ podatkowy przyjął za podstawę dokonanych wyliczeń w wysokości jedynie przeciętnej po [...] zł w stosunku miesięcznym ([...] zł : 12 m-cy), tak samo, jak wysokość miesięcznych kosztów utrzymania rodziny. Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f na podstawie art.145 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan L.Sz.