I FSK 483/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/05 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1485/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 6 października 2005 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 17 czerwca 2005 r., określającą podatnikowi zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Wskazano, iż strona korzystała z prawa do zwrotu wpłacanej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z uzyskanym decyzją z 25 czerwca 2001 r. statusem zakładu pracy chronionej. Jednakże 16 czerwca 2003 r. wydana została decyzja Wojewody D. stwierdzająca niedopełnienie przez pracodawcę warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) poprzez niepoinformowanie o prowadzeniu działalności gospodarczej w O. oraz L., co naruszało obowiązek wynikający z art. 30 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, a także nieprzedłożenie opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że pomieszczenia położone w tych miejscowościach spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym zakład skarżącego pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną od 25 czerwca 2001 r. Decyzja utrzymana została w mocy w toku instancyjnym, a skarga strony w tym zakresie została oddalona przez sąd administracyjny. Mając na uwadze, że podatnik pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego w trybie art. 14a u.p.t.u. zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2002 r. W ocenie organu, wskazanych przez stronę okoliczności, w jakich dokonany został zwrot wpłaconych kwot podatku, nie można uznać za niezawinione, bowiem strona, mając świadomość niespełnienia warunków z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (...), złożyła wniosek o zwrot kwoty podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż w momencie dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jego zakład posiadał status zakładu pracy chronionej - decyzja wydana w tym zakresie nie była decyzją warunkową, nie zawierała też pouczenia o konieczności dokonania jakichkolwiek czynności przez stronę w celu jej uprawomocnienia. W ocenie skarżącego o stosowne stanowisko Państwowej Inspekcji Pracy miał zadbać organ wydający decyzję, a nie podatnik. Błędnie wydana decyzja nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do niej. Nadto, zgodnie z art. 156 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) nie stwierdza się nieważności decyzji gdy wywołała ona nieodwracalne skutki prawne, a tak stało się w przypadku nadania statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem podatnika prawo nie może działać wstecz, a on nie może ponosić bezpośredniej odpowiedzialności za wadliwe funkcjonowanie organów administracji państwowej. Poza tym do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług niezbędne jest nadanie pracodawcy statusu zakładu pracy chronionej, nie zaś spełnienie warunków określonych w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji (...). Organ odwoławczy niepodzielając stanowiska strony zawartego w odwołaniu wskazał, że to na podatniku pragnącym skorzystać z omawianego uprawnienia spoczywał obowiązek spełnienia wszelkich wymogów nałożonych przepisami, w tym i art. 14a ust. 2, gdzie wprost wskazuje się na obowiązek dopełnienia wszystkich wymogów z art. 28 ustawy o rehabilitacji (...). Analizując przesłankę winy z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) organ stwierdził, że podatnik nie może uwolnić się od ciężaru winy twierdzeniem, iż wydanie decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej uwalniało go od obowiązku posiadania stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy. Okoliczność wydania decyzji nadającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej, jak również fakt, że urząd skarbowy, do którego złożony został wniosek o zwrot podatku, dokonał jego zwrotu działając w przeświadczeniu, że jest to działanie prawidłowe, pozostaje bez wpływu na zdarzenia, w następstwie których podatnik został pozbawiony z dniem 25 czerwca 2001 r. tego statusu, a tym samym dokonany wcześniej zwrot podatku stał się nienależny. Brak jest w sprawie podstaw do stwierdzenia, iż za zaistniałe zdarzenie podatnik nie ponosi odpowiedzialności, bowiem to na nim ciążył obowiązek zgromadzenia i posiadania odpowiednich dokumentów, które pozwalały ubiegać się o nadanie statusu zakładu pracy chronionej, a w konsekwencji korzystać z preferencji wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu strona, mimo niedopełnienia obowiązku, którego nie mogła być nieświadomą, składała do Urzędu Skarbowego wnioski o zwrot podatku od towarów i usług i przyjmowała zwrócone kwoty, co powoduje, iż nie można mieć wątpliwości co do winy podatnika (vide wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, LEX nr 40056). W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości jako wydanej niezgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał też, że organ podatkowy zwracając podatek upewnił go, że zwrot mu przysługuje. Zarzucił, iż twierdzenie organu, jakoby status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany był dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) oraz załączeniu do wniosku decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stanowi nadinterpretację przepisu. Podniósł, że decyzja nadająca status zakładu pracy chronionej stwierdzała udokumentowanie przez pracodawcę spełnienia warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (...), w związku z czym podatnik był przekonany, że spełniając warunki przewidziane przez ustawę uzyskał status zakładu pracy chronionej. Ponadto podatnik sformułował zarzuty dotyczące wydanej 16 czerwca 2003 r. decyzji Wojewody stwierdzającej niedopełnienie przez pracodawcę warunków do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Skarżący wyjaśnił, że uważał przyznany status za dotyczący podmiotu gospodarczego, a nie osoby prowadzącej działalność gospodarczą i dlatego nie przypuszczał, że obejmuje wszystkie miejsca i każdy rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności. Ponadto podkreślił, że zgodnie z art. 106 § 1 K.p.a. w przypadku, gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, decyzję wydaje się po jego zajęciu, o co powinien zadbać organ nadający status. W tym wypadku chodziło o stanowisko Państwowej Inspekcji Pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania uprawnień podatnika do posiadania statusu zakładu pracy chronionej, a ponieważ w zakresie utraty statusu zakładu pracy chronionej przez stronę toczyło się odrębne postępowanie administracyjne oraz sądowe, zarzuty skargi kwestionujące jego poprawność nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro skarżący w konsekwencji naruszenia wymogów określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej od dnia 25 czerwca 2001 r., to otrzymywany przez niego w poszczególnych miesiącach 2002 r. zwrot wpłaconych kwot podatku na zasadach określonych w art.14a u.p.t.u. niewątpliwie był nienależny. W kwestii zawinienia skarżącego, a w konsekwencji, czy dokonany zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową, WSA nie podzielił poglądu podatnika, który winą za zaistniałą sytuację obarczył organy właściwe w sprawach przyznawania statusu zakładu pracy chronionej, które jego zdaniem bezprawnie pozbawiły go tego statusu. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie przesłanka winy strony została spełniona, bowiem skarżący obowiązany był znać i stosować przepisy ustawy o rehabilitacji oraz ustawy podatkowej. Jak wykazało odrębne postępowanie, to nieujęcie we wniosku o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej wszystkich miejsc prowadzenia działalności, a także nieuzyskanie w stosunku do nich stosownych decyzji Państwowej Inspekcji Pracy, doprowadziło do pozbawienia skarżącego statusu zakładu pracy chronionej. Nieznajomość obowiązujących przepisów w zakresie warunków, jakie należało spełnić, aby posiadać ten status, musi być postrzegana zdaniem WSA przynajmniej w kategoriach naruszenia reguł należytej staranności. Analogiczna ocena dotyczy naruszenia art. 14a u.p.t.u., bowiem stosownie do zasady swobodnej, ale nie dowolnej, oceny materiału dowodowego, organy podatkowe mogły uznać, że nie obalono domniemania winy strony skarżącej. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 54 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż działanie skarżącego ma charakter zawiniony, przez co organy określiły zaległość podatkową; - art. 14a ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą interpretację przez ustalenie, że posiadanie przez podatnika decyzji Wojewody o posiadaniu statusu zakładu pracy chronionej nie jest wystarczające do skorzystania z uprawnień zawartych w tym przepisie i nie stanowi uzasadnionej przesłanki do przekonania o zasadności występowania z wnioskiem o zwrot VAT; - art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) przez uznanie, że podmiot wnioskujący o wydanie przez Wojewodę decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, powinien załączyć do wniosku opinię Państwowej Inspekcji Pracy, podczas gdy w dacie wydania decyzji przez Wojewodę, przepis ten nie wskazywał na obowiązek wystąpienia przez pracodawcę z wnioskiem do PIP o wydanie opinii, a także uznanie, iż przedsiębiorca powinien jako zakład pracy chronionej zgłosić wszystkie prowadzone przez siebie zakłady pracy; - art. 30 ustawy o rehabilitacji (...) przez uznanie, że decyzja Wojewody o cofnięciu statusu zakładu pracy chronionej jest decyzją deklaratoryjną, uprawniającą do określenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że żadnym swoim działaniem podjętym w toku postępowania administracyjnego dotyczącego uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie wprowadziła w błąd organów administracyjnych. Jeżeli w ocenie Wojewody wniosek był niekompletny, to był on zobowiązany do wezwania strony do jego uzupełnienia, a skoro tego nie uczynił to uznał, iż wniosek ten spełniał wszystkie wymagane warunki. Skarżący składając wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie miał obowiązku przedstawić opinii Państwowej Inspekcji Pracy, brak było bowiem regulacji obligujących go do takiego działania. Tym samym jako nieuprawnioną i rozszerzającą należy uznać interpretację art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wojewoda wydał w 2001 r. decyzję, nie posiadając w tym zakresie opinii Państwowej Inspekcji Pracy, tak więc winą można obarczyć w tym przypadku wyłącznie Wojewodę, a nie skarżącego. Dokonując rozliczenia podatku VAT skarżący nie przewidywał i nie mógł przewidzieć zmiany swojego statusu. Do uznania winy nie wystarcza sam fakt skorzystania przez skarżącego z należnego mu prawa, bowiem do 16 czerwca 2003 r. zgodnie z uzasadnioną wiedzą skarżącego jego postępowanie było zasadne. Nadto przesłanką dla cofnięcia statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącego nie było zaprzestanie spełniania jakiegokolwiek warunku w trakcie prowadzenia przez niego działalności. W art. 30 ust. 3 ustawy wyraźnie stwierdzono "od dnia zaprzestania spełniania jakiegokolwiek warunku", co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem pomijając fakt niezgłoszenia nowych zakładów pracy, do czego jednak przedsiębiorca nie był zobowiązany i które nie mogły skutkować utratą statusu co do całego podmiotu, to stan faktyczny od wydania 25 czerwca 2001 r. decyzji o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej do wydania 16 czerwca 2003 r. decyzji o pozbawieniu tego statusu nie uległ zmianie. Podkreślono także, iż charakter prawny decyzji Wojewody budził wątpliwości zarówno wśród przedstawicieli doktryny, jak również był przedmiotem odmiennych orzeczeń sądowych. Jedno z orzeczeń NSA z 25 lutego 2000 r. (sygn. akt II SA 710/00) nadaje wprost tej decyzji charakter konstytutywny, a więc wywołujący skutki od dnia wydania, a nie deklaratoryjny, skutkujący dla pracodawcy, m. in. wystąpieniem, zgodnie z interpretacją organów podatkowych i WSA, zaległości podatkowej. Nielogicznym zdaniem skarżącego jest twierdzenie, iż pomimo posiadania statusu zakłady pracy chronionej, jeżeli nie spełniał warunków do bycia takim podmiotem, to nie miał prawa do zwrotu podatku. Decyzja Wojewody ma charakter nadrzędny, od niej zależy prawo podmiotu do żądania zwrotu podatku. W konkluzji obszernych rozważań na temat znaczenia i wykładni przesłanki winy, wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w jego zachowaniu nie można odnaleźć nawet winy nieumyślnej w najlżejszym wymiarze, tj. niedbalstwa. Podatnik, który działa w oparciu o decyzję administracyjną nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości tej decyzji, zwłaszcza przy wstecznym zastosowaniu działania decyzji uchylającej decyzję pierwotną. Taka konstrukcja odpowiedzialności całkowicie podważa zasadę zaufania podatnika do działań administracji. Niezasadny jest również w ocenie strony pogląd Sądu pierwszej instancji, iż zgodnie z ustawą o rehabilitacji (...) pracodawca występujący do Wojewody o wydanie decyzji w przedmiocie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej ma obowiązek uwzględnić w tym wniosku wszystkie swoje zakłady czy oddziały. Ustawodawca przewidział sytuację, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ją jako zakład pracy chronionej wyłącznie w odniesieniu do niektórych zakładów wchodzących w skład całego przedsiębiorstwa. Ustawa nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku zgłoszenia, jako zakładu pracy chronionej, wszystkich zakładów czy filii, a jedynie tych, w stosunku do których podmiot taki zamierza stosować przepisy dotyczące działalności zakładów pracy chronionej (podobnie jak ma to miejsce w przypadku podatku od nieruchomości). Samo niezgłoszenie przez skarżącego faktu prowadzenia działalności w kolejnych punktach nie przesądza o jego winie w zakresie skutków wynikających z tego faktu. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy i w jakim zakresie podatek VAT określony jako zaległość podatkowa decyzją organu pierwszej instancji odnosi się do działalności skarżącego w niezgłoszonych zakładach i czy ma w ogóle związek z tymi zakładami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, kwestia utraty przez skarżącego z dniem 25 czerwca 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 12 października 2005 r., VI SA/Wa 83/04), który stał się prawomocny. Zgodzić się należy z organem, iż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był tym orzeczeniem związany. W konsekwencji trzeba przyjąć, iż kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej strony skarżącej kształtuje się tak, jak orzeczono w decyzji z 16 czerwca 2003 r., okoliczność ta nie mogła być ponownie w niniejszej sprawie badana, a zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 28 oraz art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajdują uzasadnienia. Skoro w ostatecznej decyzji dotyczącej utraty statusu zakładu pracy chronionej stwierdzono niespełnienie przez stronę warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji (...), którym to ustaleniem organy podatkowe były w przedmiotowej sprawie związane, za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 14a ust. 2 u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym w miesiącu, którego zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy, przepis ten stanowił, iż przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji (...). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podmiot niespełniający tych wymogów nie ma prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż skarżący, który z powodu niespełnienia przesłanek z art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 25 czerwca 2001 r., nie mógł korzystać w 2002 r. z prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a u.p.t.u. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 (błędnie wskazanego w petitum skargi jako art. 54 § 2) Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje uznanie jej działania za zawinione. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, iż art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak słusznie wskazała strona skarżąca, jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże, że zwrot podatku nastąpił bez jego winy. Niezależnie od obszernie przedstawianych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej rozważań na temat koncepcji winy w prawie karnym i cywilnym, nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnej sprawie organy zobowiązane są do dokonania oceny zawinienia strony zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zastosowanie znajdują tu też inne przepisy proceduralne, pozwalające stronie na próbę obalenia domniemania winy, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia wyłącznie prawa materialnego - art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy strona nie kwestionuje w skardze kasacyjnej oceny okoliczności faktycznych będącej podstawą zastosowania tego przepisu. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż "stosownie do zasady swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, organy podatkowe mogły uznać, że nie obalono domniemania winy strony skarżącej" (s. 13 uzasadnienia). Strona w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia żadnych przepisów prawa procesowego, stąd też w żaden sposób nie została podważona ocena zawinienia strony dokonana przez organy i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 183 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony, czy też dokonywania wykładni podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego, o które wnioskował pełnomocnik organu odwoławczego w swym piśmie z 16 marca 2007 r., bowiem pismo to zostało wniesione po upływie terminu wynikającego z art. 179 p.p.s.a., a zatem nie może być traktowane jako odpowiedź na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu nie brał też udziału w rozprawie kasacyjnej.