II FSK 88/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 315/06 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 315/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2006 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż A. M. (dalej: skarżący) w 2000 r. uzyskiwał dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego "A." A. M., H. M., A. M., a także Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił wysokość osiągniętego dochodu na kwotę 575.901,92 zł zamiast zadeklarowanego w zeznaniu rocznym w wysokości 48.847,81 zł, a następnie określił A. i H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 432.937,60 zł zamiast zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za ten rok w wysokości 15.744,80 zł. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do zweryfikowania prawidłowości obliczenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek w łącznej kwocie 53.144,10 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. uznał zasadność skargi na decyzję w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w termin płatności zaliczek na podatek dochodowy, zostało oparte na ustaleniu, iż wysokość osiągniętego dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej wynosi 1.140.551,29 zł. Ustalenia w tym zakresie jak wskazał Sąd zostały jednak dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co znalazło swój wyraz w wyroku dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd zakwestionował prawidłowość ustaleń w zakresie "opłaty eksportowej", to jest dopłat do cukru w kwocie 371.180,34 zł, uznając, że rozstrzygnięcie w tym zakresie oparte zostało na ustaleniach faktycznych, a nie na pewnym wnioskowaniu, a takie swego rodzaju domniemanie, zdaniem Sądu, nie może być podstawa do jednoznacznego stwierdzenia, że kwota dopłat została już uwzględniona w kosztach podatkowych. Z kolei za zasadne Sąd uznał stanowisko organu w kwestii określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r. Sąd uznał bowiem, iż istnieje możliwość rozstrzygania przez organ podatkowy w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego jak i po złożeniu zeznania rocznego, również bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy, z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygania w przedmiocie odsetek za zwłokę, nie dłużej jednak niż do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, a więc do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego. Sąd wskazał również, iż organ niezasadnie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), zamiast art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie w zakresie wskazania niewłaściwej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 października 2005 r. określił A. i H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 453.863,60 zł. Dokonane ustalenia dały podstawę również do ponownego zweryfikowania prawidłowości obliczenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r. i określenia odsetek za zwłokę od tych zaliczek w łącznej kwocie 49.389,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie, uznał, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący stwierdzili, że odsetki od zaliczek naliczone za okres od 1 stycznia 2001 r. są naliczone niesłusznie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzje, powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd powołał się również na art. 134 § 2 p.p.s.a., zakazujący wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że Sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe obu instancji dokonały ponownej oceny rozliczenia "ubytków naturalnych" (pominęły je w rozliczeniu), mimo iż kwestia ta była już przedmiotem badania przez Sąd. W wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., Sąd stwierdził, iż organ nieprawidłowo (bez wymaganych prawem dowodów) uznał za koszt uzyskania przychodów ( za styczeń 2000 r.) "ubytki naturalne", ze względu jednak na art. 134 § 2 p.p.s.a. uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia ówczesnej decyzji. Sąd zauważył także, że w związku z pominięciem przez organ przy ponownym rozliczeniu "ubytków naturalnych" doszło do wyliczenie w wyższej kwocie dochodu, w stosunku do tego, z decyzji sprzed wyroku. Ponadto Sąd stwierdził, że orzeczenie administracyjne oparto na dotychczas zebranym materiale dowodowym, przy niezmienionym stanie prawnym i niewzruszonym, prawomocnym wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. Co oznacza, zdaniem Sądu, że organ zreformował orzeczenie w sprawie zobowiązania podatkowego na niekorzyść skarżącego, naruszając tym samym art. 153 w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. Ocena ta znalazła swój wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt 316/06, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia A. i H. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Konsekwencją błędnego określenia dochodu było także błędne określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu w kwestii " opłaty eksportowej", Sąd stwierdził, iż organ zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. dokonał ustaleń faktycznych. Sąd badając zaskarżoną decyzję, uznał bowiem za nową okoliczność faktyczną to, że na skutek pożaru w kwietniu 2005 r. zostały zniszczone dokumenty księgowe. Ta zmiana miała wpływ na moc wiążącą oceny wyrażonej w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, z uwagi na brak dokumentów, że nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów "opłat eksploatacyjnych". W takim wypadku należało uznać, ze materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny, a jego ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd zauważył także, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono datę graniczną biegu odsetek na dzień 20 marca 2001 r., a nie na dzień 30 kwietnia 2001 r., co nie znalazło wytłumaczenia w decyzji organu odwoławczego. W tym względzie Sąd nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, dającego podstawę do wzruszenia jej na tej podstawie. W skardze kasacyjne z dnia 30 listopada 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji zakazu reformationis in peius, gdy w rzeczywistości zakaz ten dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego; - art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji "zreformował orzeczenia w sprawie na niekorzyść skarżących i tym samym wykroczył poza art. 153 w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy" oraz poprzez zobowiązanie organu do zastosowania się do wskazań Sądu podczas, gdy w rzeczywistości organ pierwszoinstancyjny wydał, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Bd 458/04 – w zaskarżonym wyroku nie ma wskazań co dalszego postępowania organu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.141§ 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, że organy nieprawidłowo" ustaliły stan faktyczny i prawny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia i określiły wysokość odsetek od nieuiszczonych w poszczególnych miesiącach roku 2000 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyniku przyjęcia za podstawę ich określenia wysokości dochodu ustalonej z naruszeniem zasady reformationis in peius zawartej w art.134 § 2 p.p.s.a., do stosowania której były obowiązane poprzez art.153 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji, podczas gdy naruszenie takie nie miało miejsca – dochód został ustalony prawidłowo, a zaliczki i odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek określono we właściwej wysokości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe były zobowiązane do stosowania przepisu art.134 § 2 poprzez art.153 p.p.s.a., stwierdzenie naruszenia tych przepisów i uchylenie decyzji, podczas gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga winna być oddalona; - art. l45 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 in principium ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez uchylenie decyzji zawierającej ustalenie dochodu bez uwzględnienia ubytków naturalnych cukru w sytuacji, gdy organ przy ustalaniu dochodu miał obowiązek zastosowania i zastosował wskazane przepisy u.p.d.o.f. i ustalił dochód, jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz określił odsetki, jako konsekwencje tych ustaleń; - art. l45 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 51 § 2 i 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 3 pkt 1 i 2 przez uchylenie decyzji w wyniku zakwestionowania właściwego zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy odsetki od niezapłaconych zaliczek określono prawidłowo, a skarga winna być oddalona. Wobec powyższego pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik organu, oprócz przytoczenia stanu sprawy, podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 i art. 134 § 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd wskazanych przepisów nie naruszył to powinien uznać, że odsetki zostały określone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a skarga podlegałaby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c powołanej ustawy. Pełnomocnik zarzucił Sądowi naruszenie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie został przez organ zastosowany, odsetki za zwłokę zostały bowiem określone na podstawie art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zaliczki na podatek ustalonej zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto pełnomocnik organu zarzucił Sądowi, iż kwestionując rozliczenie ubytków naturalnych nie dopuścił do wyliczenia dochodu z zastosowaniem art. 22 ust. 1 i art. 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik organu nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, iż naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczyną nie uznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pełnomocnik organu postawił zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, podnosząc, iż wprowadzony powołanym przepisem zakaz reformationis in peius ma zastosowanie w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, a wobec tego nie mógł zostać naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stawiając ten zarzut pełnomocnik pominą jednak fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem był związany opinią prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. W wyroku tym Sąd wskazał bowiem, że organ nieprawidłowo (bez wymaganych prawem dowodów) uznał za koszt uzyskania przychodów (za styczeń 2000 r.) "ubytki naturalne". Ze względu jednak na art. 134 § 2 p.p.s.a., uchybienie to, zdaniem Sądu, nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd dokonując oceny decyzji wydanej po wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., słusznie więc doszedł do przekonania, że organ rozpatrując ponownie sprawę nie zastosował się do zawartej w tym wyroku oceny prawnej w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych przy ustalaniu dochodu za styczeń 2000 r., czym naruszył art. 153 w związku z art., 134 § 2 p.p.s.a. Konsekwencją zastosowania przez Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. zasady reformationis in peius było odstąpienie przez ten sąd od rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, które mogłoby tę zasadę naruszyć, a także w sposób pośredni zobowiązanie organu administracji publicznej – w ramach oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu – do uwzględnienia tej zasady przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. W stanie sprawy nie doszło do ani do zmiany prawa ani też do zmiany stanu faktycznego. Natomiast okoliczność, że po uchyleniu przez sąd, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił następnie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie pozbawia oceny prawnej zawartej w tym wyroku mocy prawnej. Reasumując, zarzut naruszenia art. 134 § 2 i art. 153 p.p.s.a., należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. Jedynie w braku stwierdzenia naruszeń prawa sąd może oddalić skargę (art. 151 p.p.s.a.). Jak z powyższego wynika Sąd stwierdził naruszenie przez organ w istotnym stopniu prawa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Również nie można dopatrzeć się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, iż to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu sprawy, należy stwierdzić, iż pełnomocnik organu nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom, o jakich mowa powyżej. Sposób sformułowania powyższego zarzutu odnosi się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, co nie może jednak stanowić postawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, bowiem brak akceptacji przez organ dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie może stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 in principium u.p.d.o.f. a także w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., na wstępie należy zauważyć, iż podstawą wydania zaskarżonego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., wobec czego Sąd nie mógł naruszyć wskazanego przepisu, chyba że poprzez brak jego zastosowania. Zdaje się jednak, że autorowi skargi nie chodziło o uchylenie zaskarżonej decyzji, z innej podstawy prawnej, skoro wielokrotnie wskazywał, że skarga powinna być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalona. Zatem postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. należy uznać za całkowicie chybione. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.