I FSK 693/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 498/06 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 23 października 2000 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 498/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 23 października 2000 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w toku postępowania wszczętego żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych od wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w odniesieniu do czerwca 1995 r. - po wznowieniu postępowania, Urząd Skarbowy ustalił, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, jak i zaniżył podatek należny. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że w rozliczeniu za październik 1995 r. zawyżenie podatku spowodowane było odliczeniem kwot z faktur VAT za rozmowy telefoniczne oraz za usługi księgowe - przeprowadzona u wystawcy kontrola wykazała, że nie posiadał on tych faktur, jak również ich nie zaewidencjonował w ewidencji VAT ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ewidencji za listopad 1995 r. podatnik ujął dwie faktury, których brakowało w jego dokumentacji. W toku kontroli stwierdzono, iż podatnik posiadał oryginał jednej z tych faktur, lecz z inną kwotą podatku naliczonego, którą zaewidencjonował w grudniu 1995 r. Nadto organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 1998 r., wydatki wynikające z trzech faktur (jednej z dnia 31 października 1995 r. oraz dwóch z dnia 30 listopada 1995 r.) nie zostały uznane za koszt podatkowy, co wyklucza odliczenie wynikającego z nich podatku także na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 1995 r. nastąpiło z faktury VAT z dnia 29 grudnia 1995 r. wystawionej na sprzedaż węzła betoniarskiego - podatnik nie posiadał oryginału tej faktury (został on ujawniony dopiero przez funkcjonariuszy Policji podczas przeszukania w mieszkaniu księgowej), kopii tej faktury nie posiadał też jej wystawca, jak również nie zaewidencjonował wynikającej z niej sprzedaży. W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. podatku należnego z faktur VAT wystawionych w dniu 31 maja 1995 r. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych. Z kolei w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec 1995 r. stwierdzono, iż strona wystawiła dwie faktury z dnia 12 czerwca 1995 r. na sprzedaż betonu, które zostały zaewidencjonowane, a następnie ich wartość wystornowano, gdy tymczasem sprzedaż ta rzeczywiście miała miejsce, lecz w kwotach niższych. Nadto podatnik wystawił dla tego samego podmiotu faktury VAT z dnia 20, 26 i 28 czerwca 1995 r., na sprzedaż betonu, które również zostały zewidencjonowane, a następnie wystornowane, gdy tymczasem kontrahent uwzględnił w swoich rozliczeniach faktury o takich numerach, ale opiewające na kwoty niższe, przez co podatek należny został zaniżony. Okolicznością nową, jako przesłanką wznowienia postępowania, było dla organu, iż podatnik posiadał przekreślone oryginały wskazanych faktur, jak również, iż nabywca faktur zaewidencjonował je w niższych kwotach. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując między innymi, że skoro kontrahent podatnika nie posiadał i nie zaewidencjonował, a w efekcie nie rozliczył podatku należnego z wystawionych faktur, to odliczenie podatku nie przysługiwało, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy. Organ nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że organy stwierdziły jedynie, iż wystawca faktur nie posiadał kopii faktur i ich nie zaewidencjonował, natomiast nie wykazano, że nie odprowadził wynikającego z nich podatku. W ocenie skarżącego zgodnie z § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdyby posiadany przez niego oryginał faktury nie był potwierdzony kopią w dacie jego wystawienia. Nadto podniesiono, że strona nie mogła przeglądać ksiąg i dokumentów w Komendzie Rejonowej Policji, bowiem znaczna ich część zaginęła, a tym samym kompletu tych dokumentów nie posiadają organy podatkowe, kontroli skarbowej, policja, czy też prokuratura. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r. oddalił powyższą skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 586/05, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wskazując, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6-8, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie mogą doprowadzić do skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w nich kwestii albowiem zamiast powiązania ich z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny zostały one sformułowane bezpośrednio pod adresem organów. Za zasadny został natomiast uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się Sądu I instancji do zarzutów zawartych w pismach uzupełniających skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, Iż w sytuacji jeżeli skarżący w toku postępowania przed sądem administracyjnym uzupełni skargę w kolejnych pismach procesowych, co jest prawnie dopuszczalne, wówczas Sąd rozpoznając sprawę ma obowiązek zbadać również zasadność zarzutów podniesionych w tych pismach procesowych. W związku z uznaniem za usprawiedliwiony zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało przesądzone jaki stan faktyczny powinien zostać przyjęty za podstawę do dokonania przez Sąd I instancji oceny stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, a tym samym przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując ponownie skargę, wskazał, iż powołane w skardze kasacyjnej pismo z dnia 18 czerwca 2001 r. nie zostało złożone w niniejszej sprawie, lecz w sprawach o innych sygnaturach, co wynika z notatki służbowej sporządzonej do akt sprawy w dniu 2 października 2006 r. przez kierownika sekretariatu. Potwierdza to ponadto analiza treści pism z dnia 18 czerwca 2001 r. i załączonych do nich dokumentów, która świadczy o tym, że pisma te, o identycznej treści lecz podpisane przez różne osoby, dotyczą innych decyzji niż będąca przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie. Odnosząc się do pisma z dnia 3 października 2002 r., w którym skarżący wniósł o uwzględnienie dowodów nie znanych do tej pory Sądowi, jak również nie będących przedmiotem analizy w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym i Izbą Skarbową, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, abstrahując od prawnej możliwości dopuszczenia takich dowodów w postępowaniu sądowoadministracyinyrn, że również w tym piśmie skarżący wskazuje na inne decyzje niż ta, której dotyczy niniejsze postępowanie. Również załączniki do tego pisma dotyczą innych postępowań. Po zbadaniu treści pism skarżącego złożonych do akt niniejszej sprawy z dnia 2 grudnia 2002 r. oraz 12 września 2003 r. Sąd I instancji uznał, że w pismach tych skarżący nie podniósł dodatkowych zarzutów wobec rozstrzygnięcia organów podatkowych. Pismo z dnia 2 grudnia 2002 r. stanowi uzupełnienie wezwania Sądu do złożenia drugiego kompletu załączników do pisma z dnia 3 października 2002 r. celem doręczenia tych załączników stronie przeciwnej. Wraz z pismem z dnia 27 marca 2003 r., w którego treści nie znalazły się żadne dodatkowe zarzuty, strona złożyła protokoły rozpraw toczących się przed sądem karnym, wnosząc o ich ujawnienie i przyjęcie w poczet dowodów. Z uwagi na fakt, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę rozstrzygnięcia administracyjnego biorąc pod uwagę okoliczności istniejące w momencie jego wydania, nie jest możliwe dopuszczenie dowodów, które nie były przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy i dokonywanie w oparciu o te dowody oceny rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z prawem. Z kolei za pismem skarżącego z dnia 12 września 2003 r., złożył on decyzję z dnia 27 lutego 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji po wznowieniu postępowania oraz postanowienie Ministra Finansów z sierpnia 2003 r. dotyczące odwołania od innej decyzji. Również w tym piśmie skarżący nie podniósł dodatkowych zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji. Dodatkowe zarzuty znalazły się natomiast w piśmie z dnia 26 kwietnia 2004 r., w którym skarżący, oprócz wyszczególnienia podjętych przez siebie czynności po wydaniu zaskarżonej decyzji (tj. od dnia 21 stycznia 2003 r.), wskazał, że: - postępowanie podatkowe rozpoczęto w dniu 13 lipca 1997 r., a powiadomiono go o tym fakcie skarżącego po 5 miesiącach, co oznacza, że postępowanie podatkowe było prowadzone przed jego formalnym wszczęciem, które wyznacza data doręczenia podatnikowi postanowienia w tym przedmiocie, - od dnia 1 października 1997 r. nie posiada on żadnych dokumentów finansowo-księgowych za okres objęty postępowaniem podatkowym i stąd, nie dysponując materiałem źródłowym, w trakcie postępowania był pozbawiony możliwości obrony, od dnia 5 czerwca 1997 r. również organ nie posiadał tej dokumentacji, bowiem w tym dniu przekazano ją Prokuraturze Wojewódzkiej (przy czym około 13 tys. sztuk dokumentów zaginęło), zatem organ nie dysponował odpowiednimi dowodami pozwalającymi na wydanie przedmiotowej decyzji, co zostało potwierdzone przez inspektorów UKS przesłuchiwanych w charakterze świadków w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt II K 596/98. Rozwijając powyższe zarzuty skarżący przedstawił rozważania teoretyczne na temat przepisów art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również zwrócił uwagę, że pozbawienie go dokumentacji księgowej naruszyło zasadę równości stron w postępowaniu podatkowym i spowodowało przerzucenie na niego ciężaru udowodnienia okoliczności, czemu nie był w stanie zadośćuczynić. Zdaniem skarżącego w sytuacji nie zawinionej przez niego utraty dokumentów źródłowych to organ podatkowy powinien był przeprowadzić wnikliwe postępowanie wyjaśniające, gdy tymczasem jedynym dokumentem, na podstawie którego przeprowadzono postępowanie podatkowe, był wynik kontroli. W ocenie podatnika złamano tym samym zasadę praworządności i dochodzenia do prawdy obiektywnej, a nadto nie zebrano w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzono całego materiały dowodowego. Jednocześnie skarżący podniósł, że jego czynny udział w postępowaniu był fikcją, skoro nie miał dostępu do oryginałów dokumentów, a organ w tym zakresie ograniczył się do wysyłania mu zawiadomień o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dodatkowo w piśmie z dnia 20 czerwca 2006 r. (a więc po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny) skarżący wskazał, iż nadal nie wyjaśniono kwestii zagubienia lub utracenia około 20 tys. sztuk dokumentów, zaś brak dostępu do tych dokumentów uniemożliwił mu przedkładanie dowodów w postępowaniu podatkowym. Podatnik ponadto przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego w Legnicy Wydział Grodzki z dnia 11 kwietnia 2006 r. o oddaleniu wniosku Prokuratora Okręgowego o zezwolenie na złożenie dokumentów do depozytu z uwagi na brak opisu tych dokumentów uniemożliwiający ich identyfikację. W ocenie skarżącego oznacza to, iż mimo upływu 10 lat dokumentacja nie jest opisana, przez co nie było i nie ma możliwości korzystania z niej. Jednocześnie skarżący wskazał, iż zaginęła tak znaczna część dokumentacji, że w złożonym przez siebie zawiadomieniu do prokuratury sarn nie był w stanie zidentyfikować poszczególnych dokumentów, co nie świadczy jednak o tym, że dokumenty takie nie istniały od początku. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd I instancji stwierdził, że podatnik, obarczając organy podatkowe odpowiedzialnością za zaginięcie części dokumentacji podatkowej, powoływał się na związany z tym faktem zwiększony obowiązek przeprowadzenia przez te organy wnikliwego postępowania wyjaśniającego. Warunkiem przyjęcia takiego stanowiska byłoby jednak w pierwszej kolejności wykazanie przez podatnika, że dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku w niniejszej sprawie znajdowały się wśród zagubionej dokumentacji, a następnie, że utrata tych dokumentów istotnie obciąża organy podatkowe. Dopiero wówczas możliwe byłoby ewentualnie zaakceptowanie poglądu o przerzuceniu na organy ciężaru dowodzenia w tej konkretnej sprawie, w której co do zasady ciężar ten spoczywa na podatniku. Nie jest natomiast możliwe wyciąganie tak daleko idących wniosków z mającego miejsce w niniejszej sprawie faktu utraty nieokreślonej co do zawartości dokumentacji księgowej, której zaginięcie można zresztą próbować wiązać nie tylko z działalnością organów podatkowych. Sam fakt nieopisania przez organ kontroli skarbowej w sposób należyty zabezpieczonych dokumentów, aczkolwiek niewątpliwie wymagający krytycznej oceny, nie może jeszcze przesądzać o tym, że utracie uległy właśnie te dokumenty, które mają znaczenie w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Nie bez znaczenia jest fakt, iż nawet skarżący przyznaje, że w zawiadomieniu o zaginięciu dokumentów z dnia 12 lipca 1999 r. złożonym w prokuraturze, on sam nie wymienił kwestionowanych faktur. W opinii skarżącego nie dowodzi to jednak nieistnienia tych faktur od samego początku, skoro zaginęła znaczna część dokumentacji i nie można jej było dokładnie opisać. Wbrew jego stanowisku, na tej podstawie nie można stwierdzić w sposób kategoryczny (a tylko takie stwierdzenie mogłoby pociągać za sobą skutek w postaci przerzucenia ciężaru dowodu), że doszło do utraty tych konkretnych faktur. Z podobnych przyczyn na utratę tych faktur nie wskazuje również okoliczność, że Sąd Rejonowy w Legnicy oddalił wniosek prokuratora o zezwolenie na złożenie dokumentacji do depozytu sądowego z uwagi na fakt nieopisania tej dokumentacji przez wnioskodawcę. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że powiązanie faktu utraty dokumentacji z działaniami organów podatkowych, konsekwentnie przyjmowane przez skarżącego w niniejszym postępowaniu, nie było przez niego wyrażane na etapie m.in. składania pozwów o wydanie dokumentacji, co osłabia w znaczny sposób argumentację skarżącego w tym zakresie. Sąd wskazał również, iż skarżący wraz z upływem lat podaje coraz większą liczbę utraconych dokumentów, gdy początkowo był to rząd kilku tysięcy, a w ostatnim piśmie datowanym na dzień 20 czerwca 2006 r. wskazuje już około 20 tys. sztuk dokumentów. W tej sytuacji, skoro skarżący nie wykazał, że dokumenty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług za badany okres zostały utracone i to za sprawą organów podatkowych, należy przyjąć, że to na nim jako na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia zasadności dokonanych rozliczeń, bowiem skoro podatnik dąży do zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego, to on powinien udowodnić istnienie uprawnienia w tym zakresie. Takie rozumowanie wynika z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 35 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego (obowiązujących w dacie powstania zobowiązana podatkowego), w myśl których prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towaru lub usługi, a ponadto winno być potwierdzone fakturą VAT (oryginałem lub duplikatem tej faktury). Tymczasem z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik mimo licznych wezwań do przedstawienia dowodów nie okazał żadnych faktur VAT ani ich duplikatów, z których wynikałby należny lub naliczony podatek VAT, nie wykazując jednocześnie zainteresowania i nie podejmując żadnych działań w celu odtworzenia dokumentacji lub choćby uzyskania duplikatów faktur. Aktywność podatnika w postępowaniu podatkowym ograniczała się w zasadzie do kwestionowania wszelkich ustaleń organów i obwinianiu ich o niewłaściwe zabezpieczenie dowodów. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika organy podjęły starania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Wobec odmowy przedstawienia dokumentów lub ich duplikatów przez podatnika zasadnie włączyły w poczet dowodów protokoły z przeprowadzonej kontroli u wystawcy faktur, z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nie posiadał on kopii faktur oraz nie rozliczył wynikającego z nich podatku. Sąd I instancji nie zgodził się też z zarzutem skarżącego, że organy nie zapewniły mu czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący również i ten zarzut łączył z brakiem dokumentacji księgowej, uniemożliwiającym mu przedstawianie dowodów. Sąd I instancji zauważył, że obowiązkiem organów podatkowych na gruncie art. 123 Ordynacji podatkowej jest m.in. umożliwienie udziału w podejmowanych czynnościach, umożliwienie zapoznania i ustosunkowania się do wszystkich dowodów, jak również - w szerszym znaczeniu - otwartość na dopuszczenie wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do rozpoznania sprawy i tego obowiązku organy dopełniły. Natomiast skarżący zdaje się rozumieć ów obowiązek w ten sposób, że w sytuacji utraty dokumentów organ winien wziąć na siebie cały ciężar postępowania dowodowego przy zupełnie biernej postawie jego samego w tym postępowaniu. Poglądu tego nie sposób podzielić nie tylko dlatego, że bierność taka przeczy samej istocie czynnego udziału w postępowaniu, lecz również i dlatego, że podatnik nie wykazał, aby w skład zagubionej dokumentacji wchodziły oryginały tych faktur, które były podstawą dokonania przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego przed jego wszczęciem, Sąd I instancji wskazał, że z akt administracyjnych nie wynika, aby wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu z dniem 13 lipca 1997 r., jak wskazuje skarżący - w rzeczywistości dokonano tego na wniosek złożony m.in. przez skarżącego w dniu 18 czerwca 1997 r. Sąd I instancji stwierdził, że po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, z którego treścią skarżący się nie zgadzał, wystosował on pismo do Dyrektora Urzędu Skarbowego, które to pismo zostało przez ten organ uznane za żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Skoro więc wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w innym trybie i w innej dacie, niż podaje skarżący, to zarzut ten nie jest zasadny. Wobec nieuwzględnienia zarzutów skarżącego zawartych w pismach uzupełniających skargę, Sąd I instancji ponownie przeanalizował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 35 ust, 3 i ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r., Sąd I instancji zauważył, iż skoro w toku kontroli skarbowej u wystawcy faktury stwierdzono, że nie posiadał on kopii faktur i jednocześnie nie rozliczył wynikającego z nich podatku, to organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały odliczenia u nabywcy. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut konieczności prowadzenia przez organ podatkowy, w ramach postępowania w stosunku do skarżącego, samodzielnej kontroli podatkowej u wystawcy faktur, gdyż takiego obowiązku nie można wywieść z obowiązujących przepisów prawnych, a przeciwne wnioski wynikają zwłaszcza z art. 180 § 1 i art. 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał postępowanie organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego podatnika prawa odliczenia podatku na podstawie faktur z października i listopada 1995 r., skoro obok braku oryginałów tych faktur, kwoty z nich wynikające zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu na podstawie ostatecznych i prawomocnych decyzji Izby Skarbowej. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; naruszenie art. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133 poz. 688 ze zm.) poprzez uniemożliwienie skarżącemu dokonania odliczenia podatku w sytuacji, gdy cała dokumentacja, w tym też faktury będące podstawą odliczenia, znajdowały się w innym miejscu niż prowadzona kontrola, lecz nie z winy podatnika; naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100 poz. 442 ze zm.) poprzez dokonanie kontroli u kontrahenta skarżącego w sposób uniemożliwiający podatnikowi branie czynnego udziału w czynnościach oraz wyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności w toku postępowania podatkowego, szczególnie w sytuacji, gdy protokół z kontroli skarbowej i zgromadzone w trakcie dokumenty były głównie materiałem dowodowym w sprawie, a zabrane podatnikowi dokumenty były w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, który na skutek niedopełnienia wymogów przy zabieraniu dokumentów dopuścił co utraty ich znacznej ilości; naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a przede wszystkim faktu, że podatnik posiadał oryginały faktur w dacie ich ewidencjonowania, co ma istotne znaczenie, że te oryginały faktur zostały podatnikowi zabrane w czasie kontroli skarbowej i do chwili obecnej nie zwrócone - Sąd I instancji pominął również fakt, że zabierając dokumenty skarżącemu (18 września 1996 r.) naruszono obowiązujące wówczas przepisy art. 167 § 3 w związku z art. 67 § 1, art. 68 § 1, art. 73 § 1 i 2, art. 79 § 1 i 2 oraz art. 10 Kodeksu Postępowania Administracyjnego, a także art. 21 ust. 4 obowiązującej wówczas ustawy o kontroli skarbowej; Sąd I instancji rozpoznając sprawę oparł się na kserokopiach dokumentów przekazanych przez Izbę Skarbową; tymczasem jego obowiązkiem było rozpoznanie sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego w oryginale, którego wykaz winien być dołączony. Rozpoznanie sprawy bez dołączonego spisu procesowego zabezpieczenia dokumentów umożliwiło Izbie Skarbowej manipulację dokumentami i ich wybiórcze przesyłanie m.in. Sądowi, co prawdopodobnie miało istotny wpływ ca wydany wyrok w sprawie; naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 i 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez niezapoznanie się z materiałem dowodowym przekazanym Sądowi I instancji przez stronę, niewyjaśnienie w sposób dogłębny w oparciu o materiał dowodowy kwestii braków dokumentów zagubionych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, odwoławczym i sądowym. Strona wskazała na zarządzenie Sądu Rejonowego w Głogowie nr II K 596/98 z 18 listopada 1998 r., postanowienie Sądu Grodzkiego w Legnicy, sygn. akt VII Ns 11/04, postanowienie Sądu Apelacyjnego w Legnicy, sygn. akt II Ca 298/06 z dnia 7 czerwca 2006 r., protokół zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych z dnia 12 grudnia 1996 r., protokół przekazania dokumentów Prokuratorowi z dnia 5 czerwca 1997 r., protokoły z próby odbioru dokumentów z dnia 11 marca 1999 r. i z dnia 24 czerwca 1999r., wniosek Prokuratora wraz z wykazem do depozytu sądowego - w ocenie strony brak zapoznania się Sądu I instancji z tymi dokumentami powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest gołosłowne i sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bardzo nieścisły odniósł się do sprawy zasadniczej tj. pozbawienia podatnika całości dokumentacji, w tym przede wszystkim faktur będących podstawą obniżenia podatku należnego VAT, przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowego. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw by sądzić, że nie były to sporne w sprawie faktury. Sąd I instancji nie rozważał jakich dokumentów nie przekazano i jaki mogły mieć wpływ na treść rozpatrywanej decyzji. W ocenie skarżącego przyczyną, dla której przekazano dokumenty Prokuratorowi była już wówczas utrata lub celowe zniszczenie znacznej ilości dokumentów. Nie jest prawdą jakoby skarżący nie wykazał należytej staranności dla odzyskania dokumentów, co wynika z powołanych skardze kasacyjnej dokumentów, z którymi Sąd I instancji się nie zapoznał. Niewątpliwym jest fakt, że podatnik posiadał oryginały faktur w dacie ich ewidencjonowania i sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1995 roku, a właściwie pozbawienie go całości dokumentacji przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym też faktur będących podstawą obniżenia podatku należnego powoduje, iż nie może on ponosić konsekwencji działań, na które nie miał żadnego wpływu. Brak opisu tych dokumentów uniemożliwia do chwili obecnej nie tylko korzystanie z tych dokumentów, ale i też ustalenie jakie to są dokumenty , a także jakich dokumentów brakuje. Strona wskazała też, iż na podstawie wyników kontroli Izba Skarbowa wydała 22 decyzje podatkowe, z których sądy administracyjne uchyliły 18, uznając, że wydając decyzje podatkowe organy rażąco naruszyły przepisy prawa. Skarżona w niniejszej sprawie decyzja jest wydana na podstawie tych samych wyników kontroli, a więc stan faktyczny ustalony poprzednio i wyrażony w formie wyroków winien wiązać Sąd i w tej sprawie. Sąd I instancji w powtórnym wyroku przyjął w całości pogląd wyrażony w tej kwestii przez Izbę Skarbową, a nie podjął żadnych czynności do kompletnego wyjaśnienia tej kwestii, która w sprawie odliczenia podatku VAT jest kwestią zasadniczą zarówno dla wydanych decyzji jak i treści wyroku. 6. W skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2008 r. zatytułowanym "wniosek procesowy skarżącego" pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniosła o przyjęcie i dopuszczenie dowodu z pozwu o zwrot dokumentów z dnia 18 lutego 2008 r., zabranych w 1997 r. i nie zwróconych do dnia dzisiejszego przez Prokuraturę Okręgową w L. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącego wskazała, iż "w powtórnym wyroku WSA we Wrocławiu pomimo przedłożenia dodatkowych dokumentów w postaci postanowień Sądu Grodzkiego i Sądu Okręgowego II Wydział Odwoławczy w Legnicy potwierdzające fakt, że podatnik nie z własnej winy nie posiada kopii faktur VAT, które były podstawą odliczeń od podatku należnego, Sąd pominął je w uzasadnieniu wyroku, co stanowi istotne naruszenie Decyzji - art. 141 P.p.s.a.". Podniosła także, iż "w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd powinien podjąć czynności w niezbędnym zakresie celem obiektywnego wyjaśnienia tej sytuacji, w której to jedna instytucja państwowa pozbawia podatnika dokumentów źródłowych, a druga karze go za to dokonując niesłusznego wymiaru podatku w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący z należytą starannością i desperacją występował o zwrot tych dokumentów. Jednak powiązania instytucjonalno-personalne sprawiły, że dokumentów tych nie zwrócono do dnia dzisiejszego - co skutkowało wystąpieniem o zwrot dokumentów w drodze powództwa cywilnego w dniu 18 lutego 2008 r." Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sprzeczny z art. 51 pkt 1 Konstytucji RP oraz na podstawie art. 51 pkt 4 Konstytucji RP wniosła o "uchylenie wyroku w całości jako wydanego w oparciu materiał dowodowy zebrany sprzecznie z Ustawami Kodeksu Postępowania Administracyjnego i Ustawą o kontroli Skarbowej" Do wniosku dołączona została kserokopia wspomnianego w nim pozwu z dnia 18 lutego 2008 r. 7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie. 9. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 ONSA 2004/3/72). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 10. Jak już wyżej wskazano kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej, mimo, że jest to już kolejna skarga kasacyjna w niniejszej sprawie formułując zarzuty, nie wskazała do jakiej podstawy kasacyjnej je zalicza, co należy ocenić negatywnie. Przy czym z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji, nie ulega wątpliwości, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 ONSA 2005/6/120). Jak już była mowa wyżej, w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku nie sprecyzowała, na której z dwóch wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych oparta jest sporządzona przez nią skarga kasacyjna. Jedynie więc z charakteru norm prawnych wskazanych przez nią jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji można wnosić, iż skarga kasacyjna opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Wprawdzie dopiero w pkt 5 zarzutów skargi kasacyjnej jej autorka wskazuje na naruszenie prawa procesowego, tym niemniej za takowe zarzuty należy uznać także zarzuty określone w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny tych zarzutów należy podkreślić, iż skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów postępowania podatkowego, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Dlatego też w żadnym wypadku nie może być uwzględniony zarzut wymieniony w pkt 4 to jest naruszenie art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Powyższe uwagi należy odnieść także do zawartego w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 13 ust.4 u.k.s., który to przepis dotyczy wszczęcia postępowania kontrolnego. Wszystkie te przepisy mają charakter norm procesowych, jednakże nie takich, do których przestrzegania zobowiązany jest sąd administracyjny pierwszej instancji i których naruszenie można by temu sądowi przypisać (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, ONSA 2004/2/36 jak i wyroku z dnia19 maja 2004 r. FSK 80/04, ONSA 2004/1/12). Należy przy tym wyjaśnić, iż wprawdzie w pkt 5 skargi kasacyjnej wymienione także zostały jako naruszone przepisy P.p.s.a., tj. art. 141 i art. 106 § 3 tej ustawy, jednakże zarówno z ze sposobu sformułowania zarzutów zawartych w tym punkcie skargi kasacyjnej, jak też ich uzasadnienia wynika, iż według autorki skargi kasacyjnej są to zupełnie odrębne, nie powiązane ze sobą naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącego zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. upatruje tego naruszenia w braku podjęcia przez ten Sąd z urzędu czynności zmierzających do wyjaśnienia zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a jako uzasadnienie naruszenia art. 141 P.p.s.a. podaje brak odniesienia się przez Sąd do przedłożonych przez skarżącego dowodów. Z powyższego wynika więc, iż naruszenia wymienionych przepisów P.p.s.a. pełnomocnik nie wiąże w żaden sposób z niedostrzeżonymi przez ten Sąd naruszeniami przez organy podatkowe procedury podatkowej. Z powyższych względów oraz z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. 11. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei jeszcze raz należy przypomnieć, że z treści art. 176 tej ustawy wynika, iż skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie. Autorka skargi kasacyjnej formułując pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. powinna zatem sprecyzować w sposób adekwatny do treści tego przepisu, na czym naruszenie to polegało oraz wykazać jaki wpływ miało ono na wynik sprawy. Zarzutowi temu powinno też towarzyszyć wskazanie jakie konkretnie dokumenty powinny być przedmiotem przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających oraz w związku z jakimi rozpatrywanymi okolicznościami przeprowadzenie tych dowodów było konieczne. Wymogom tym nie czynią zadość zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej stwierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż naruszenie tego przepisu polegało na nie zaznajomieniu się z postanowieniem Sądu Grodzkiego w Legnicy sygn. akt VII NS 11/04 (z dnia 11 kwietnia 2006 r.) jak i postanowieniem Sądu Okręgowego (błędnie wskazanego w petitum skargi kasacyjnej Apelacyjnego) z dnia 7.06.2006 r. sygn. akt II Ca 298/06. Wręcz przeciwnie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.11) szczegółowo ustosunkował się do przedstawionego przez skarżącego postanowienia Sądu Grodzkiego z dnia 11 kwietnia 2006 r., a więc niewątpliwie przeprowadził dowód z tego dokumentu. Zaś to, że nie podzielił zarzutów skarżącego w tym zakresie nie oznacza, że Sąd I instancji naruszył przepis art.106 § 3 p.p.s.a Natomiast postanowienie sądu okręgowego powodowało jedynie uprawomocnienie powyższego postanowienia. Wreszcie należy zauważyć, iż sam skarżący zgłaszając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji tegoż przepisu, popada w sprzeczność, gdyż skoro dopiero do skargi kasacyjnej przedkłada dokumenty, które nie przekazał Sądowi I instancji nie może czynić zarzutu, że ten Sąd nie przeprowadził dowodu z tych dokumentów. 12. Z tych też względów nie jest zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż naruszenie to miało według pełnomocnika skarżącego polegać na braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci postanowienia Sądu Grodzkiego i Sądu Okręgowego w Legnicy. Natomiast jak już wyżej wskazano taki fakt nie ma miejsca. 13. Odnosząc się natomiast do pisma procesowego pełnomocnika skarżącego z dnia 7 kwietnia 2008 r. zatytułowanego "wniosek procesowy skarżącego" i dotyczącego, m.in. przyjęcia i przeprowadzenia dowodu z pozwu z dnia 18 lutego 2008 r. o zwrot dokumentów, stwierdzić należy, iż sam fakt złożenia takiego pozwu przez Skarżących w 2008 r. w niczym nie może zmienić sformułowanej wyżej oceny co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 3 października 2006 r. Jeżeli chodzi natomiast o sformułowany w powyższym piśmie procesowym zarzut wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku sprzecznego z art. 51 pkt 1 Konstytucji RP wskazać trzeba, iż po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a., strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone Sąd pierwszej instancji. Przewidziana w art. 183 § 1 P.p.s.a. (zdanie drugie) możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa. Bezprzedmiotowy jest także zawarty w tym piśmie procesowym wniosek pełnomocnika Skarżących o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 51 pkt 4 Konstytucji RP. Przepis ten nie może bowiem stanowić podstawy prawnej do wydania wnioskowanego przez pełnomocnika rozstrzygnięcia. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji może nastąpić jedynie na podstawie przepisów P.p.s.a. - art. 185, art. 186 i art. 188 tej ustawy, w przypadkach w tych przepisach określonych. 14. Skoro więc skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać, że nie zasadne są zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego (zresztą bliżej nie uzasadnione) to jest art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) i § 35 (a nie jak wskazał skarżący art.) ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz.688 ze zm.). 15. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.