I SA/Wr 1218/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi : Zakładu A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt.I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na od Dyrektora Izby Skarbowej we W. rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 303,00 (trzysta trzy 0/100) złote. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2002 r. (CIT-8) Zakłady A Sp. z o.o. w Z. wykazały przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód do opodatkowania w wysokości [...], podstawę opodatkowania w kwocie [...] oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...]. W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. organ kontroli skarbowej ujawnił nieprawidłowości prowadzące do zaniżenia przez Zakład A Sp. z o.o. podstawy opodatkowania o kwotę [...]. Stwierdził bowiem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu różnic kursowych pomiędzy wartością rat kapitałowych, obliczonych wg kursu, po jakim przeliczono umówioną cenę zakupu maszyn spożywczych w momencie ich zakupu, a wartością rat w momencie ich spłaty przeliczoną po kursie waluty EUR. Tym samym organ l instancji ustalił przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym, tj. [...], natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód do opodatkowania w kwocie [...] i podstawę opodatkowania w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznanie, że różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wynikających z umów leasingu finansowego z dnia [...] nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że zapłacone i odliczone przedmiotowe różnice kursowe nie podlegają regulacji art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowią spłaty wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z ww. umową leasingową środek trwały został przyjęty do użytkowania w maju 2001 r., a zatem po tym miesiącu różnice kursowe nie mogły powiększać wartości środka trwałego i nie mogły być rozliczane amortyzacją w koszty uzyskania przychodu, zatem należy je kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W dniu [...] Spółka złożyła pisemne wyjaśnienia dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwestionowanych różnic kursowych. Stwierdziła, że Aneks Nr [...] z dnia [...] do umowy leasingu nr [...] jest wynikiem aktualizacji załącznika nr [...] do ww. umowy z dnia [...] - pkt 3. Wskazała, że umowa leasingu finansowego zawarta jest w EURO, kredyt - leasing finansowy zaciągnięty został na cele inwestycyjne, a z uwagi, że przedmiotowe różnice kursowe zostały faktycznie zapłacone po przekazaniu ww. maszyn do użytkowania, stanowią one koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania na tle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego podzielił stanowisko organu l instancji dotyczące spornej kwestii i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wskazał, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten stanowi również, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że cyt. przepis dotyczy zdarzeń, powodujących wystąpienie różnic kursowych związanych z zapłatą wyrażonych w walucie obcej zobowiązań posiadanymi przez podatnika środkami walutowymi. Z analizy stanu faktycznego przedstawionego w aktach sprawy wynika natomiast, że skarżąca w dniu [...] zawarła umowę leasingu finansowego, na podstawie której Leasingodawca-Finansujący przekazał skarżącej jako Leasingobiorcy-Korzystającemu w użytkowanie na czas oznaczony w zamian za umówione raty leasingowe następujące urządzenia: - Masownica Próżniowa typ [...], cena [...] EUR netto, - Nastrzykiwarka typ [...], cena [...] EUR netto. Cena zakupu przedmiotu leasingu została określona w łącznej kwocie netto [...] EUR. Kwoty opłaty wstępnej i rat leasingowych również zostały określone w EUR. W załączniku Nr [...] pkt [...]. do tej umowy Spółka z o.o. Zakład A (Leasingobiorca) zaakceptowała fakt, że cena zakupu wynosząca [...] EUR netto jest wynikiem przeliczenia ceny zakupu ww. urządzeń określonej w Umowie sprzedaży Nr [...] z dnia [...], wynoszącej [...] PLN netto, która została przeliczona na EUR w oparciu o kurs kupna BRE Banku S.A. dla EUR z dnia [...] (1 EUR=3.5015 PLN). Z ogólnych warunków leasingu wynikało ponadto, że na podstawie ww. umowy sprzedaży Leasingodawca dokonał nabycia przedmiotu leasingu na zlecenie Leasingobiorcy (skarżącej) w celu oddania go Leasingobiorcy w użytkowanie. Zakup przedmiotu leasingu nastąpił w walucie polskiej. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w pkt 2. załącznika Nr [...] wszelkie płatności z tytułu przedmiotowej umowy leasingu będą przeliczane na PLN wg kursu sprzedaży EUR w BRE Banku S.A. Aneksem nr [...] z dnia [...] do ww. umowy leasingu ze względu na zmianę ceny zakupu określonej w umowie leasingu, stosownie do zapisów w Załączniku nr [...] pkt [...] do tej umowy dokonano zmiany (podwyższenia) ceny zakupu przedmiotu leasingu i ustalono ją w kwocie [...] EUR. W związku z powyższym wysokości rat leasingowych oraz opłaty wstępnej również uległy podwyższeniu. Aneksem tym dokonano też skreślenia opisanego wyżej zapisu pkt [...] załącznika nr [...] do umowy leasingowej i zastąpiono go następującym: "Leasingobiorca-Korzystający akceptuje fakt, że cena zakupu w niniejszej Umowie Leasingu wynosząca [...] EUR netto jest wynikiem przeliczenia ceny zakupu określonej w Umowie Sprzedaży Nr [...] wynoszącej [...] PLN netto która została przeliczona na EUR w oparciu o kurs kupna BRE Banku S.A. dla EUR z dnia płatności na rzecz dostawcy, tj. [...] (1EUR=3,3963 PLN)". Pozostałe warunki umowy leasingu nie uległy zmianie. Bezsporne było również w sprawie, że skarżąca dokonywała spłaty rat kapitałowo-odsetkowych w złotówkach. Zatem brak jest wydatku ponoszonego w walucie obcej, do którego odnosiłyby się cyt. wyżej przepisy dotyczące różnic kursowych. Skarżąca ponosiła wydatki w złotówkach, i choć wartość rat leasingowych wyrażona została w umowie leasingowej w walucie, obcej, tj. w EUR, to różnice powstałe w spłacie rat leasingowych w walucie polskiej, zarówno w odniesieniu do rat kapitałowych nie mogą być więc uznane za różnice kursowe zdefiniowane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wpływają na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w walutach obcych. Oznacza to, że wyłącznie sytuacja, w której zarówno cena przedmiotu leasingu i kwoty opłaty wstępnej oraz rat leasingowych byłyby wyrażone w umowie leasingowej w walucie obcej, jak również spłata poszczególnych rat kapitałowych następowałaby w walucie obcej, powodowałaby możliwość wystąpienia różnic kursowych i odniesienia ich odpowiednio w koszty uzyskania przychodów skarżącej. Organ podkreślił, że obowiązek przeliczenia rat na złotówki (po kursie ustalonym przez strony umowy leasingowej) wynikał wprost z treści ww. załącznika Nr 11 do umowy leasingowej. Zatem skarżąca jako Leasingobiorca zdawała sobie sprawę, iż kwota wierzytelności leasingowych do spłacenia, jako zależna od kursu EUR, może być inna (większa) niż jej wartość z dnia podpisania umowy. Zwraca się jednak uwagę, że w dalszym ciągu była to spłata ww. rat dotyczących przedmiotu leasingu, którego zakup został dokonany w walucie polskiej. Sporna kwota powstała wyłącznie w związku z przyjęciem w umowie leasingowej kursu waluty EUR jako przelicznika rat leasingowych na walutę polską i zwiększyła ich złotówkową wartość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., w całości. Nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu różnic kursowych wyliczonych przez skarżącą w związku ze spłatą wartości początkowej maszyn spożywczych używanych na podstawie umowy leasingu finansowego. Powołując się na treść umowy leasingowej i aneksu do tej umowy stwierdziła, że różnice kursowe powstałe po maju 2001 r. (tj. po przyjęciu przedmiotowych środków trwałych do użytkowania) nie mogły powiększać wartości tych środków, zatem winny być zakwalifikowane w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych jako pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanym w 2002 r. przychodem. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej upsa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic wynikających z zapłaty rat leasingowych (leasingu finansowego) po przekazaniu środka trwałego do używania przez korzystającego i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych wynikających z faktu przyjęcia jako miernik ich wartości waluty obcej tzn. EUR. W związku z takim przedmiotem sporu przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654), zwanej dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Treść wskazanego powyżej przepisu upoważnia do stwierdzenia, że koszt z tytułu różnic kursowych, zarówno powstałych przy realizacji zobowiązań wystąpić może wyłącznie wówczas, gdy zapłata, o jakiej w przepisach tych mowa, dokonuje się w ujęciu kasowym w walucie obcej. Wniosek taki nasuwa się nie tylko z potocznego, językowego znaczenia terminu "zapłata", na co wskazuje argumentacja przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, ale przede wszystkim stąd, że różnice kursowe obliczane są według odpowiednich kursów ustalanych i ogłaszanych przez bank, z którego usługi dokonujący transakcji podatnik korzysta. Innymi słowy mówiąc - w rozumieniu wskazanego przepisu różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy zapłata wyrażonej w walucie obcej należności stanowiącej koszt uzyskania przychodu dokonują się przy korzystaniu z usługi określonego banku. Koszty z tytułu różnic kursowych nie mogą zatem powstać, jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy należności regulowane były w PLN (por. wyrok NSA z dnia 4.11.2004 r., sygn. akt FSK 563/2004). Zgodnie z zasadą walutowości, wprowadzoną przepisem art. 358 § 1 kodeksu cywilnego, zobowiązania pieniężne na terenie Polski zasadniczo mogą być wyrażane tylko w złotych polskich. Co do zasady więc, wartość przedmiotu umowy musi być określona w walucie polskiej, a jej naruszenie powoduje nieważność zobowiązania. Drugą zasadą, istotną z naszego punktu widzenia, jest zasada nominalizmu, wyrażona w art. 358- § 1 k.c. Zgodnie z nią, spełnienie świadczenia następuje prze zapłatę sumy nominalnej. Wyjątkiem od niej jest tzw. waloryzacja świadczenia - sądowa lub umowna, przy czym nas interesuje tylko ta druga, dokonywana na podstawie art. 358- § 2 k.c. Zgodnie z tym artykułem "strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości". Mimo takiego sformułowania i związanych z tym wątpliwości, czy klauzula może odnosić się do pieniądza innego niż polski, zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa stanęły na stanowisku, że "stosowanym miernikiem wartości mogą być także waluty obce". Pieniądz obcy pełni wówczas jedynie funkcję miernika wartości i powołanie się nań nie znaczy, że świadczenie zostało wyrażone w walucie obcej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie dlatego na aprobatę zasługuje stanowisko, że nie mamy do czynienia z powstaniem różnic kursowych w znaczeniu określonym w cyt.art.15 ust.1 zdanie drugie updop. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że skarga aczkolwiek z przyczyn innych niż wywiedzione przez skarżącego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art.134§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Strona ten zarzut formułowała natomiast w postępowaniu odwoławczym - naruszenie art.17f updop. W świetle art.17f updop do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów przez korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art.17b ust.1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (podkr. Sądu) jeżeli umowa spełnia określone w tym przepisie warunki (leasing finansowy). Przez spłatę wartości początkowej rozumie się natomiast w świetle art.17a pkt 7 updop faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych (podkr. Sądu) określoną zgodnie z art.16g, w podstawowym okresie umowy leasingu. Dla potrzeb podatkowej umowy leasingu, wartość początkowa przedmiotu umowy ustalana jest przez finansującego, zgodnie z art.16g updop - a więc na ogólnych zasadach. Przepis art.16g ust.1 pkt 1 updop stanowi, że za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia. W przedmiotowej sprawie finansujący na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] Nr [...] zakupił od Sp. z o.o. B środki trwałe (masownicę próżniową oraz nastrzykiwarkę) za cenę [...] netto. Uznać należy, że wartość ta - wyszczególniona następnie w podatkowej umowie leasingowej- stanowi również dla korzystającego wartość początkową leasingowanego środka trwałego. W dniu przekazania środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego z dnia [...] Nr [...] 1 zmienionej aneksem z dnia [...] niesporne jest, że wartość środków trwałyc wynosiła łącznie [...] co stanowiło równowartość [...] EUR (według kursu 1 EUR=3,3963 PLN). Taka wartość ([...]) też została przez korzystającego przyjęta jako wartość początkowa do amortyzacji i jej poprawność nie budzi sporu. Poszczególne raty miały być natomiast przez korzystającego płacone w PLN w wysokości równowartości [...] EUR z dnia płatności raty. Ponieważ w trakcie realizacji umowy kurs EUR wzrósł wzrosły również raty przeliczone na PLN i z tego tytułu skarżąca w 2002 r. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą [...]., która to kwota została kasowo zapłacona finansującemu. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organ podatkowy II instancji odnosząc się do zarzutu odwołania o naruszeniu przez organ I instancji art.17f updop błędnie uznał, że w sprawie nie znajduje on zastosowania ale opierając się wyłącznie na sposobie księgowania przez podatnika w/w kwot przyjął, że poniesiony wydatek nie jest "różnicą kursową" w rozumieniu art.15 ust.1 zdanie updop (przy czym jak wskazano powyżej Sąd aprobuje stanowisko, że nie powstały różnice kursowe w rozumieniu art.15 ust.1 zdanie drugie updop). Dokonując prawnopodatkowej oceny poniesionych przez skarżącą wydatków organy podatkowe pominęły regulacje updop dotyczące leasingu finansowego w zakresie odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez korzystającego. W przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego w sytuacji gdy raty ustalono w oparciu o miernik ich wartości w walucie obcej (EUR) a spłata następuje w PLN wartość "dodatkowo" poniesionych kosztów z tytułu zapłaty rat wynikająca ze zmiany kursu EUR (wartość zapłaconej raty leasingowej w kwocie wyższej niż przyjęta przy ustalaniu wartości początkowej) powoduje przekroczenie wartości początkowej środków trwałych określonych umową leasingu (podkr. Sądu) a w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art.17f w związku z art.15 ust.1 wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach jako poniesione w celu uzyskania przychodów - niesporny jest bowiem w przedmiotowej sprawie ich związek z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami. Ponieważ zaistniały w sprawie przesłanki określone w art.145§1 pkt1 lit.a upsa Sąd orzekł jak w sentencji. O wykonalności oraz o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art.152 oraz art.200 upsa.