II FSK 285/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 412/06 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 412/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2006 r. Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, iż w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że w złożonym za 1998 r. wspólnym zeznaniu podatkowym małżonkowie Z. i M. S. wykazali łączny dochód w kwocie 41.296,11 zł. od którego zadeklarowali podatek dochodowy w wysokości 5.899,50 zł. Wydatki małżonków w 1998 r. organ określił na kwotę co najmniej 157.504,14 zł. Organ kontroli skarbowej pierwszej instancji ustalił również, że małżonkowie S. dysponowali przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich w wysokości 66.304,78 zł, które obejmowały przychód Z. S. ze stosunku pracy w wysokości 20.482,01 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 9.586 zł., przychód M. S. ze stosunku pracy w kwocie 15.038,86 zł., zwrot nadpłaty z zeznania podatkowego za 1997 r. w kwocie 1.209,20 zł., pożyczki w kwocie 4.000 zł., przychód z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie 411,48 zł. oraz oszczędności z pracy zawodowej zgromadzone w okresie od 1993 r. do 1997 r. w wysokości 15.577,23 zł. Opierając się na wskazanych wyżej ustaleniach, organ stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych przez podatników w 1998 r. wydatków w kwocie 91.199,36 zł, z czego na każdego z małżonków przypadała kwota po 45.599,68 zł. Ponieważ kwota ta stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 października 2004 r. wydaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.), ustalił Z. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu według 75% stawki podatku dochodowego - w kwocie 34 200 zł. Od decyzji tej podatnik odwołał się, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Decyzją z dnia 10 stycznia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił częściowo odwołanie, ustalając podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 75 %, na kwotę 11.603 zł. Obniżenie wysokości zobowiązania wynikało z częściowego uwzględnienia przez organ odwoławczy wyjaśnień dotyczących kwoty, jaką M. i Z. S. byli w stanie zaoszczędzić w latach 1993 - 1997. Organ przyjął, że małżonkowie od początku zatrudnienia osiągali dochody z dodatkowej pracy, a ich wynagrodzenia od 1971 r. były wyższe od przeciętnych rocznych wynagrodzeń w kraju. Organ nie uwzględnił jednak w rozliczeniu oszczędności z początkowego okresu małżeństwa (od 1967 - 1980 r.), uznał bowiem, że podatnicy ponosili w tym czasie zwiększone wydatki związane z założeniem rodziny, co wykluczało możliwość gromadzenia oszczędności, nawet przy rzeczowym wsparciu rodziny zamieszkałej na wsi. Ponadto był to okres, gdy dochody z zatrudnienia osiągała tylko małżonka podatnika (do 1970 r.) lub tylko podatnik, co związane było z urlopem M. Słoniny na urodzenie i wychowanie dzieci. Za wiarygodne przyjęto oświadczenia małżonków o poczynionych rocznych oszczędnościach wynoszących średnio 27,5% dochodów rocznie, jak i zeznania, o gromadzeniu tych oszczędności w walucie. Organ wyliczył, że do 1992 r. małżonkowie mogli zgromadzić 11.903 USD. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił też dodatkowe oszczędności zgromadzone od 1980 do 1992 r. oraz uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatników dotyczące oszczędności za lata 1993-1997, zwiększając ich kwotę za ten okres (z 15.577,23 zł) do 23.245,63 zł. - co w przeliczeniu na dolara amerykańskiego stanowiło 9.019 USD. Ostatecznie organ drugiej instancji przyjął, że podatnicy mogli posiadać na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności z lat 1981-1992 i 1993-1997 w łącznej kwocie 20.922 UDS, co w przeliczeniu według korzystnego dla podatników kursu NBP odpowiadało kwocie 74.042,96 zł., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji - 15.577,23 zł. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono natomiast wyjaśnień podatników dotyczących dodatkowych przychodów uzyskiwanych z wniosków racjonalizatorskich składanych przez Z. S. w latach 1971-2000 oraz osiąganych dodatkowo dochodów z pracy w Z. S. Z. Nr 2 w L. i dochodów z prowadzenia w latach 1971-2000 kursów spawalniczych, palaczy, BHP i innych w M. U. R. w W. Ponieważ podatnik nie udokumentował osiągania dochodów z tych tytułów, organ odwoławczy uznał, że złożone w tym zakresie wyjaśnienia stanowiły niewystarczający dowód potwierdzający uzyskiwanie tego rodzaju środków finansowych - jako opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie kwestionował natomiast uzyskanej od rodziny pomocy w postaci płodów rolnych, przyjął jednak, że była to pomoc w formie rzeczowej, która umożliwiła małżonkom ograniczenie wydatków i poczynienie oszczędności. Co do dodatkowych prac wykonywanych przez M. S. (szycie odzieży, robienie na drutach, zarobkowe robienie torebek), Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż nie mogły one w sposób istotny wpłynąć na wysokość zgromadzonych oszczędności. W konkluzji organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie S. ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 157 504,14 zł, na pokrycie których posiadali mienie o wartości wynoszącej 126.563,59 zł. Różnica pomiędzy kwotą wydatków a przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 30.940,55 zł, czyli po 15.470,30 zł na każdego z podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Z. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż zaskarżona decyzja oparta została na art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej natomiast określić należy wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Sąd podkreślił, że ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia z tym, że zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Sąd zaznaczył, iż przedmiot sporu koncentrował się na prawidłowym ustaleniu wartości majątku, jakim podatnicy dysponowali w 1998 r., z przeznaczeniem na wydatki i ocenił, że prowadzące postępowanie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących, a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez M. i Z. S. W uzasadnieniu Sąd poddał analizie sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, jak również wnioski, jakie organ odwoławczy wywiódł na podstawie zabranych dowodów i uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zakwestionowaną decyzję starannie rozpatrzył zgromadzone dowody i przyjął wyjątkowo korzystną dla podatników ich ocenę. Wskazując na bezzasadność zawartego w skardze zarzutu nieuwzględnienia oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić w latach 1967-1980 oraz dochodów uzyskiwanych przez Z. S. z pracy dodatkowej w Z. S. Z. w L., z prowadzenia kursów spawalniczych, palaczy i BHP w M. U. R. w W. oraz dochodów z wniosków racjonalizatorskich Sąd zaznaczył, iż organy nie kwestionowały osiągania przez podatnika dochodów ze wskazanych wyżej źródeł, lecz poddały je wnikliwej ocenie i stanowisko w tym zakresie uzasadniły w sposób racjonalny i logiczny. Dokonana przez organy ocena dowodów była rzetelna, uwzględniała realia i doświadczenie życiowe i w ocenie Sądu nie była dowolna. Sąd podkreślił też, iż w postępowaniu odwoławczym organ wnikliwie rozważył cały materiał dowodowy i przyjął najkorzystniejsze z możliwych dla podatnika rozwiązań. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie przy zachowaniu zasad i standardów określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., respektując także nakazy wynikające z art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Sąd ocenił, iż poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja oparta została na właściwych podstawach prawa procesowego i materialnego, a jej uzasadnienie zawierało pełną i przekonującą argumentację motywów rozstrzygnięcia. W konkluzji Sąd stwierdził, iż dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych w 1998 r. wydatków z dochodami małżonków osiągniętymi w tym roku i latach poprzednich w pełni uzasadniało przyjęcie stanowiska, że podatnicy nie posiadali dochodów z opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł, umożliwiających im poniesienie w 1998 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie i czyniło zasadnym wymierzenie stronie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie po 11.603 zł. Od powyższego wyroku złożona została skarga kasacyjna, w której strona, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przez błędną wykładnię, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył podczas kontroli, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Wrocławiu pominął podatkowo-prawny stan faktyczny wynikający z dowodów zgromadzonych w postępowaniu i rozstrzygnął w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o pdf, w sytuacji, gdy zgromadzone mienie powstało w latach poprzednich, a więc przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania należało ocenić w oparciu o: - ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, dotyczących okresu od 1991 r. do 1998 r., - ustawę z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41, z 1956 r. Nr 44, poz. 201, z 1959 r. Nr 11, poz. 69 i z 1963 r. Nr 57, poz. 309) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1991 r. oraz ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188, z 1984 r. Nr 52, poz. 268, z 1988 r. Nr 34, poz. 254, z 1989 r. Nr 35, poz. 192 i z 1991 r. Nr 78, poz. 345) w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania dotyczących okresu od 1967 r. do 1990 r. oraz innych ustaw obowiązujących w tym okresie, w związku z art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obwiązującym w 1998 r. 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy, to jest: a. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), gdyż Sąd nie przeprowadził postępowania sądowoadministracyjnego z zastosowaniem art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania dotyczących okresu od 1991 r. do 1998 r., to jest: ustawę z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41, z 1956 r. Nr 44, poz. 201, z 1959 r. Nr 11, poz. 69 i z 1963 r. Nr 57, poz. 309) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1991 r. oraz ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188, z 1984 r. Nr 52, poz. 268, z 1988 r. Nr 34, poz. 254, z 1989 r. Nr 35, poz. 192 i z 1991 r. Nr 78, poz. 345) w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania dotyczących okresu od 1967 r. do 1990 r. oraz innych ustaw obowiązujących w tym okresie, b. art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie przeprowadził postępowania sądowoadministracyjnego z zastosowaniem art. 134 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w związku z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p., c. art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie oparł podstawy prawnej wyroku na art. 145-150 p.p.s.a. oraz błędne powołanie w podstawie prawnej orzeczenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sytuacji, kiedy przedmiotem postępowania był rok 1998 i lata poprzedzające oraz pominięcie przepisów 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. ze względu na nierozpatrzenie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania z lat poprzednich - od 1967 r. do 1990 r. w oparciu o przepisy wówczas obowiązujące. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania argumentując, iż zarzuty podniesione w złożonym środku odwoławczym są bezpodstawne, a nadto nieprawidłowo sformułowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż zarzuty w niej podniesione nie zostały sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Z uwagi na fakt, iż w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty uchybienia regułom procesowym. Określając podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, wskazano na naruszenie art. 1 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przyczyn wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. związanych z naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, iż w skardze kasacyjnej brak jest dostatecznego uzasadnienia dla tak sformułowanego uchybienia. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). W niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe dopuściły się oczywistego naruszenia (a tylko takie można kwalifikować jako rażące) art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 54 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdf niestosując tego przepisu, z tej przyczyny, iż przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, o czym będzie jeszcze mowa dalej. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaką wadę zawierała kwestionowana decyzja i na mocy jakiego wyraźnie wskazanego przepisu należało stwierdzić jej nieważność. Podkreślić przy tym należy, iż art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 941/87, opubl. w ONSA 1988/1 poz. 30 dotyczący wykładni analogicznego uregulowania zawartego w art. 156 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego). Chybiony, jest też drugi z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zwrócić tu należy uwagę na brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej, który najpierw wskazał na istnienie podstaw do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji, a następnie, przedstawiając kolejny zarzut podniósł, iż Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję w uwagi na jej wadliwość w świetle przepisów prawa materialnego oraz popełnione uchybienia proceduralne. Głównie jednak w skardze kasacyjnej zabrakło wyjaśnienia, na czym konkretnie polegać miało naruszenie każdego z wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów procesowych - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Za niewystarczające uznać należało jedynie ogólne przytoczenie sensu tych norm, bez przedstawienia wniosków odnoszących się do realiów sprawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Sąd prawidłowo przyjął, że w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to podatnik powinien wykazać, iż posiadał zasoby majątkowe z danego roku podatkowego oraz z lat ubiegłych, pozwalające na poniesienie wydatków. W tym zakresie podatnik nie jest ograniczony i ma możliwość skorzystania ze wszelkich dopuszczalnych przez prawo środków dowodowych w celu wykazania, iż dysponował wystarczającym mieniem. Zgodzić należało się też z oceną Sądu pierwszej instancji, iż samo oświadczenie strony, iż osiągała przychody w określonej wysokości nie jest wystarczające, jeżeli nie zostanie poparte innymi dowodowymi, np. dokumentami, czy zeznaniami świadków. Także niesłusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął fakt, iż organ odwoławczy nie przedstawił dowodów podważających twierdzenia strony o gromadzeniu oszczędności w latach 1967-1980. Sąd przyjął, iż powodem dla którego oszczędności te nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 1998 r. był znaczny upływ czasu i występujące w tym okresie zjawiska inflacyjne. Sąd uwzględnił także w swoim stanowisku te okoliczności, które wyłączały, zdaniem organów podatkowych możliwość gromadzenia w powyższym okresie przez podatników oszczędności. Sąd przypomniał, że w latach 1967 - 1970 dochody osiągała tylko małżonka podatnika i to w wysokości znacznie poniżej przeciętnego w tym okresie wynagrodzenia w kraju, co wyłączało możliwość poczynienia oszczędności, zwłaszcza przy wydatkach związanych z założeniem rodziny i urządzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. W kolejnych latach aż do 1979 r. dochody z pracy osiągał tylko podatnik, albowiem urodzenie dwójki dzieci uniemożliwiło pracę zawodową żony. Uzyskiwane przez podatnika dochody także nie pozwoliły na poczynienie oszczędności wobec konieczności utrzymania powiększającej się rodziny. Taka ocena Sądu pierwszej instancji nie wykraczała poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie wymagała dowodu, wystarczyło w tym zakresie odwołać się do zasad doświadczenia życiowego, co Sąd uczynił. Sąd kasacyjny uznał również za nietrafny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten egzemplifikuje elementy uzasadnienia wyroku, jednym z nich jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wywodzono w skardze kasacyjnej, w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji powinien obok art. 145-150 p.p.s.a. wskazać odpowiednią normę prawa materialnego lub procesowego w celu pełnego wyjaśniania, jakie przepisy legły u podstaw rozstrzygnięcia. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, a zatem podstawą prawną orzeczenia tej treści był art. 151 p.p.s.a., przepis ten został prawidłowo powołany w ostatnim zdaniu uzasadnienia. Po uprzednim stwierdzeniu braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego przystąpić należy do analizy zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f., bowiem, w ocenie skarżącego, z uwagi na treść art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.f. organ powinien zastosować w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujących w 1998 r., a nadto przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1991 r., ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym oraz innych obowiązujących ustaw. Zarzut ten jest sformułowany w sposób wadliwy. Wyjaśnić bowiem należy, iż błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu przepisu, podczas gdy niewłaściwe zastosowanie, to inaczej błąd w subsumcji, a zatem nieprawidłowe uznanie, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Z uwagi na powyższe zarzut przedstawiony w rozpoznawanej sprawie, jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię stanowi w istocie zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ stosując przepisy prawa materialnego powołał w podstawie prawnej decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w 2000 r., zamiast w 1998 r., skoro przedmiot postępowania dotyczył tego właśnie okresu. W ocenie sądu kasacyjnego uchybienie w tym zakresie nie jest jednak na tyle istotne by implikowało konieczność uchylenia negowanego orzeczenia. Podkreślić bowiem trzeba, że art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w 1998 r. i 2000 r. miały takie samo brzmienie, a tym samym mimo nieprawidłowo wskazanego Dziennika Ustaw przesłanki stosowania wskazanych przepisów były identyczne. Podobnie jest w przypadku art. 20 ust. 1 ustawy. Przepis ten w wersji z 1998 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, natomiast w brzmieniu z 2000 r., za przychody takie traktowano jedynie przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło ustalenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a więc w tym zakresie obie regulacje były analogiczne. W skardze kasacyjnej powołano art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.f., który stanowi, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (art. 54 ust. 1 pkt 1) i ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (art. 54 ust. 1 pkt 2) z tym, iż przepisy ustaw wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-7 mają zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych do dnia 31 grudnia 1991 r. (art. 54 ust. 2 pkt 1). Z uwagi na brzmienie zacytowanego przepisu oraz przedmiot sprawy, jako nieporozumienie traktować należy wskazanie art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy, skoro przepis ten, poprzez art. 54 ust. 2 pkt 2 ustawy (nie wskazany w środku odwoławczym) odsyła do stosowania aktu regulującego opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej. Podkreślenia wymaga również to, iż art. 54 jest normą o charakterze intertemporalnym, nakazującą stosowanie przepisów ustaw w niej wymienionych do opodatkowania dochodów osiągniętych przed 1 stycznia 1992 r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, gdyż postępowanie dotyczyło opodatkowania dochodów za 1998 r., a zatem podstawę materialnoprawną kształtowały przepisy ustawy o podatku dochodowym wówczas obowiązujące. Dodatkowo podnieść należy, iż formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe, musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej i pozostawać w związku z wynikiem sprawa (por. postanowienie NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1766/04). Oznacza to, iż nieprawidłowo w skardze kasacyjnej powiązano art. 54 ustawy o pdf z obowiązkiem stosowania wymienionych w podstawie kasacyjnej ustaw bez wskazania, które konkretnie przepisy Sąd powinien mieć na względzie i jakie znaczenie miałoby ich zastosowanie w sprawie, co więcej podniesiono, iż przychody podatnika należało oceniać w oparciu o "inne ustawy obowiązujące w tym okresie", nie wskazując przy tym jakie ściśle akty prawne i które ich przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli. W uzasadnieniu środka odwoławczego jego autor wymienił kilka przepisów ustawy o podatku od wynagrodzeń oraz ustawy o podatku wyrównawczym, nie wyjaśnił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy miałoby ich zastosowanie np. art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku wyrównawczym upoważniającego Ministra Finansów do wydania rozporządzeń wykonawczych do ustawy. W związku z powyższym oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.