III SA/Wa 2554/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5420 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej spółce A. spółka jawna, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazał, że w rozliczeniach za wskazane wyżej miesiące Skarżąca uwzględniła faktury wystawione przez "P." [...], w sytuacji gdy firma ta stała się podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od 20 listopada 2002 r. Skarżąca zawarła umowę z H. L., w której zleciła jej "wykonanie produkcji i usług na potrzeby zlecającego w szczególności wszelkich prac związanych z implementacją systemów wizualnych "Z" na terenie całego kraju". Dodatkowo Skarżąca udzieliła H. L. i zatrudnionym przez nią pracownikom, pełnomocnictwa do wykonania prac wizualizacyjnych sieci sklepów "Z". Podstawą współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą " P." były związki rodzinne między H. L., zatrudnionymi przez nią pracownikami i wspólnikami Skarżącej. Poza fakturami, umową i pełnomocnictwem obie firmy nie dysponowały inną dokumentacją handlowo-produkcyjną, potwierdzającą charakter ich wzajemnych relacji. Według oświadczenia H. L. i osób przez nią zatrudnionych, byli oni jedynymi wykonawcami fakturowanych w listopadzie i grudniu 2002 r. prac. W okresie tym, w firmie "P." zatrudnione były w pełnym wymiarze czasu pracy 4 osoby. Trzy od 15 listopada 2002 r. i jedna od 15 grudnia 2002 r. Z informacji od nich uzyskanych wynika, że pracowali oni przez 6, 7 do 12 godzin dziennie. Zdaniem organu, z analizy materiału dowodowego wynikały rozbieżności między tym, co zostało zafakturowane a usługami rzeczywiście wykonanymi przez firmę "P." w badanym okresie. Organ ustalił, iż w listopadzie 2002 r. Skarżąca zakupiła od firmy "P.": - 10 tzw. montaży wizualizacji (faktura nr [...] z [...] listopada 2002 r.), które zostały przekazane protokolarnie zleceniodawcy "Z" nie później niż 19 listopada 2002 r., tj. przed dniem rejestracji firmy "P." jako podatnika podatku od towarów i usług, oraz - usługi obróbki elementów (faktury nr [...] i [...] z [...] listopada 2002 r.), służących do produkcji reklam świetlnych wyprodukowanych w większości w październiku 2002 r., których sprzedaż przez Skarżącą dalszym kontrahentom nastąpiła w październiku i grudniu 2002 r. Produkcja wyżej wymienionych reklam realizowana była pod zamówienia składane przez kontrahentów. Skarżąca po uzgodnieniu warunków transakcji dokonywała zakupu surowców i materiałów oraz zlecała wykonanie niezbędnych usług kooperacyjnych. Z tych względów, zdaniem organu I instancji, zakończenie produkcji określonego asortymentu reklam w październiku 2002 r. i ich sprzedaż w całości jednorazowo w tym samym okresie lub w dwóch partiach, po jednej w październiku i grudniu 2002 r. potwierdza, że usługi podwykonawców elementów montowanych w procesie produkcji realizowane były przed rozpoczęciem tego procesu, a zatem również w październiku 2002r. Odnośnie zakupów dokonanych w grudniu 2002 r., organ I instancji wskazał, iż dotyczyły one usług obróbki elementów (faktury nr [...] i [...] - z [...] i [...] grudnia 2002 r.), służących do produkcji reklam świetlnych (stojaków) na zamówienie "C." sp. z o.o. Organ uznał, że realizacja tego zamówienia zbieżna była w czasie z wykonaniem przez "P.", 9 montaży systemów wizualizacji "Z". Oznacza to, że dwóch pracowników "P." musiałoby jednocześnie realizować prace montażowe w odległych od siebie punktach sieci detalicznej "Z" i wykonać usługi produkcyjno-wykończeniowe elementów do produkcji 3.575 sztuk [...], co organ, uznał za niewiarygodne. Na tej podstawie, organ stwierdził, że zakwestionowane faktury zostały wystawione na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę "P.". Słuszność tego stanowiska w części dotyczącej "usług wizualizacyjnych" potwierdza oświadczenie wspólników Skarżącej z dnia 4 sierpnia 2003 r., którzy tłumaczą, że ze względu na konieczność terminowej realizacji zamówienia "Z." zlecili w miesiącu październiku realizację wyżej wymienionych usług W. L., przed rejestracją "P." i zatrudnieniem w niej rzeczywistego wykonawcy tych prac. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie. Wskazał, iż zarzut fakturowania przez firmę " P." czynności, które nie zostały wykonane był bezpodstawny, gdyż fakt ich wykonania, był empirycznie sprawdzalny. Umowa pomiędzy firmą " P." a firmą A. nie miała charakteru komercyjnego, a brak innej dokumentacji handlowej poza przedstawioną, nie był wymagany przez przepisy podatkowe. Poza fakturą Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r., Spółka stwierdziła wykonanie wszystkich innych zafakturowanych w badanym okresie przez firmę " P." usług. Można jedynie zarzucić uchybienia formalne przy ich dokumentowaniu dla celów podatkowych. Fakt zakupienia elementów montażowych przed podpisaniem formalnego zlecenia nie może świadczyć o niewykonaniu prac. Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję nieprawidłowo skorygował wysokość podatku wykazanego w deklaracji VAT - [...] za listopad 2002 r., traktując faktury wystawione w listopadzie 2002 r. jako rozliczone w tym samym okresie w sytuacji, kiedy zostały one uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2002 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że zarzuty zawarte w odwołaniu, z wyjątkiem zarzutu błędnego obliczenia zobowiązania za listopad 2002 r., nie zasługują na uwzględnienie. Powiązania rodzinne i ścisła zależność podwykonawcy od Skarżącej, zasadniczo wpłynęły na sposób ustalenia warunków współpracy między podmiotami. Podnoszony w decyzji organu I instancji brak dokumentacji handlowo-produkcyjnej nie jest zdaniem organu odwoławczego dowodem niewykonania usług, natomiast w zestawieniu z innymi dokumentami świadczącymi o niewykonaniu określonych prac pozwala wnioskować, że jej brak miał na celu uniemożliwienie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji braku jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez "P." usług na rzecz Skarżącej, organ I instancji sięgnął do materiałów dokumentujących inne czynności, w tym realizowane bez udziału "P.". Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że tylko dwie faktury wystawione przez "P." w badanym okresie, dokumentują rzeczywiście wykonane przez tę firmę czynności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe nie poddają w wątpliwość realizacji spornych czynności a jedynie wskazują, że ich wykonawcą nie mogła być "P.". Organ I instancji nie wyliczał czasu pracy, a jedynie wskazał na niespójność w zeznaniach H. L. i jej pracowników, co uczyniło te zeznania niewiarygodnymi. Mierniki wydajności pracy osób zatrudnionych w obu podmiotach zawarte w decyzji organu I instancji miały uzmysłowić paradoks tezy, że dwóch pracowników podróżując przez kilkanaście dni po Polsce i wykonując czasochłonne prace instalacyjne, równocześnie miałoby zrealizować pracę polegającą na obróbce ok. 7.000 elementów składowych reklam świetlnych, o wartości ok. [...] zł, w podwarszawskiej miejscowości. Organ wskazał, iż udowodniono, że wsad materiałowy do produkcji realizowanej przez Skarżącą został dostarczony przed rozpoczęciem produkcji natomiast z faktur " P. " wynika, że półfabrykaty zostały dostarczone po wykonaniu wyrobów gotowych. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur, mimo że czynności które dokumentują zostały faktycznie wykonane; - art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez stwierdzenie braku prawa do obniżenia podatku z niektórych faktur zakupowych; - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z pięciu faktur wystawionych przez "P." (nr [...], [...], [...], [...] i [...]). Tymczasem faktury te, dokumentują zarówno zakup usług wykonanych przed rejestracją firmy "P." ([...], [...]i [...]), jak i po rejestracji. Organ rozciągnął zarzut braku prawa do odliczenia podatku także na usługi wykonane po dniu rejestracji twierdząc, że nie zostały one faktycznie wykonane. Zdaniem Skarżącej zarzut ten jest bezpodstawny, jako że fakt wykonania czynności przez "P." jest "empirycznie sprawdzalny"a Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż z protokołu przekazania prac na rzecz "Z" wynika, że faktycznym wykonawcą i osobą zdającą prace w imieniu Skarżącej Spółki był pracownik "P." W. L. Skarżąca stwierdziła też, że w firmie "P." przy pracach wykonywanych na jej rzecz, zatrudnionych było 5 osób a nie jak podają organy podatkowe 3 osoby. Odnośnie faktury nr [...] z [...] listopada 2002 r. Skarżąca wyjaśniła, że faktura ta dokumentuje czynności wykonane przez "P." przed jej zarejestrowaniem jako podatnika podatku od towarów i usług, natomiast w żaden sposób nie poświadcza braku wykonania czynności. Konkludując stwierdziła, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu na niewykonanie prac przez firmę "P.", a więc nie udowodniły przesłanek zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Sąd podkreślił, iż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnego dowodu na to że było inaczej. Sąd zauważył, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale niewykazanie przez Skarżącą, że usługi te wykonane zostały przez firmę "P." jako podwykonawcę. Z zebranego materiału wynika, że faktury nr [...], [...] i [...] dokumentują czynności wykonane przed datą rejestracji "P.", a więc wtedy, gdy nie była ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą o tym również oświadczenia wspólników Skarżącej Spółki zawarte w piśmie z dnia 4 sierpnia 2003 r. Uwzględniając fakt, że "P." rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] listopada 2002 r., a zgłoszenie rejestracyjne złożyła w dniu [...] listopada 2002 r., zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wszystkie faktury wystawione w listopadzie 2002 r., nawet z datą po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego zostały wystawione w okresie, w którym "P." nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca nie wykazała natomiast, że usługi na które wystawiono faktury, zostały wykonane przez firmę "P.", ponieważ zgodnie z zeznaniami wspólników, usługi te zostały wykonane przez W. L., a nie przez podatnika podatku od towarów i usług widniejącego na wystawionych fakturach. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został przez organy podatkowe w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 O.p. nie może być uznana za dowolną. Sąd wyraził też pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z których podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski, zaś ustalenia co do powiązań rodzinnych świadczą o wnikliwym i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy zgodnie z art. 122 i 187 O.p. Sąd zauważył ponadto, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, protokoły zdawczo-odbiorcze spisane przez nią i firmę "Z" nie świadczą o wykonaniu tych usług przez firmę "P.". W. L. podpisał bowiem te protokoły jako przedstawiciel Skarżącej, a nie jako przedstawiciel "P.". Od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podzielił zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnośnie ustaleń dotyczących faktur nr [...] i [...] z [...] i [...] grudnia 2002 r. Faktury te dokumentują prace polegające na wykonaniu elementów służących do produkcji stojaków na zamówienie "C." sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż aby przyjąć stanowisko organów podatkowych uznające za paradoksalną tezę, że dwóch mężczyzn podróżując przez kilkanaście dni po Polsce i wykonując czasochłonne prace instalacyjne miałoby równocześnie zrealizować pracę polegającą na obróbce ok. 7.000 elementów składowych reklam świetlnych, o wartości ok. [...] zł, w podwarszawskiej miejscowości, trzeba najpierw ustalić, ile czasu potrzeba na wykonanie tego rodzaju prac. Podniósł w tym zakresie brak jakichkolwiek ustaleń. Wskazał, iż nie ustalono jak pracochłonne są roboty polegające na montażu tzw. wizualizacji sklepów "Z" a jest to okoliczność istotna, gdyż właśnie z faktu wykonania przez pracowników "P." prac montażowych w sklepach "Z", udokumentowanych fakturą nr [...], a odebranych w okresie od 30 listopada do 18 grudnia 2002 r. organy podatkowe wyprowadziły wniosek o niemożności wykonania w tym czasie usług objętych fakturami nr [...] i [...], dotyczących wykonania elementów do produkcji stojaków. Podniósł brak ustaleń dotyczących czasochłonności prac związanych z wykonaniem tych elementów oraz nie wyjaśnienie ilości pracowników zatrudnionych przy tych pracach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie napisał w uzasadnieniu, że dwie osoby były zatrudnione od 15 listopada 2002 r. i dwie osoby od 15 grudnia 2002 r., podczas gdy organ podatkowy I instancji ustalił, że od 15 listopada 2002 r. były zatrudnione trzy osoby, a od 15 grudnia 2002 r. tylko jedna osoba. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a , Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe dotyczące czynności wymienionych w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. i w fakturze nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. zostały poczynione z naruszeniem przepisów procedury podatkowej tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą oceną, w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie ilości czasu potrzebnego na wykonanie prac zleconych przez pracowników " P.", polegających na montażu tzw. wizualizacji sklepów "Z" (faktura nr. [...] z dnia [...] grudnia 2002 r.). Organy podatkowe na podstawie tych właśnie prac wywiodły o niemożliwości wykonania usług objętych fakturami Nr [...] i Nr [...] dotyczących wykonania elementów służących do produkcji stojaków na zamówienie Spółki z o.o. " C.". Konieczne jest też ustalenie czasochłonności prac związanych z wykonaniem stojaków oraz wyjaśnienie liczby pracowników zatrudnionych przy tych pracach; poza dwoma pracownikami zatrudnionymi przy pracach montażowych w sklepach " Z." ( W. L. i D. K. ) w przedsiębiorstwie " P." było zatrudnionych jeszcze dwóch pracowników ( M. L. - od 15 listopada 2002 r. i A. S. - od 15 grudnia 2002 r.); organy napisały, że dwie osoby były zatrudnione od 15 listopada 2002 r. i dwie osoby od 15 grudnia 2002 r. podczas gdy organ podatkowy I instancji ustalił, że od 15 listopada 2002 r. były zatrudnione trzy osoby, a od 15 grudnia 2002 r. tylko jedna osoba ( por. str. 6 - 7 decyzji tego organu). Organy podatkowe winny więc w tym zakresie dokonać stosownych ustaleń oraz wskazać okoliczności i dowody, gdyż dopiero one pozwolą ewentualnie na stwierdzenie, że faktury nr [...] i [...] dotyczące zakupu usług przez Skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ponieważ nie dokumentują zakupu usług od podmiotu wskazanego w tych fakturach jako sprzedawcy tych usług ( " P." [...]), a więc nie mogą stanowić dowodów nabycia określonych usług od wystawcy faktur. Z oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że decyzje w rozpoznawanej sprawie, wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.