I SA/Kr 2729/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2005r. spraw ze skarg E. R. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 23 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. ora za miesiąc wrzesień 2001 r. -skargi oddala - Decyzjami z dnia [...] marca 2002 roku Nr [...]Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 56 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił E.R.: za miesiąc luty 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5 671 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 5.558,50 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.442,50 zł za miesiąc marzec 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.040 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 6.943,40 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc kwiecień 2000 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.185 zł za miesiąc maj 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 14.975 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 14.930,80 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc czerwiec 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i- usług w wysokości 11.146 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 11.063,70 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc lipiec 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.418 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 7.354,30 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc sierpień 2000 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.635 zł za miesiąc wrzesień 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.708 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 5.615,90 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc październik 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 11.383 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 11.211,60 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc listopad 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 19.127 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 18.982 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc grudzień 2000 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości l .414 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 1.332,90 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji za miesiąc wrzesień 2001 roku: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 12.560 zł wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 12.560 zł, wraz z należnymi odsetkami ustalonymi na dzień wydania decyzji W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie prowadzonej przez E. R. stwierdzono, iż skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc poszczególne miesiące 2000 oraz wrzesień 2001 roku zaniżała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta spowodowana została zastosowaniem niewłaściwej, 7% stawki podatku VAT na sprzedawane przez skarżącą wyroby: tj. paluszki, herbatniki i wafle, zamiast wymaganej 22%. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2002 roku od wszystkich powyższych decyzji, uzupełnionym dodatkowo w pismach z dnia [...] maja i [...] sierpnia 2002 roku, E. R. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i ich zmiany poprzez określenie, że za wszystkie przedmiotowe miesiące 2000 roku oraz wrzesień 2001 roku występuje zwrot podatku na jej rzecz. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szczególności skarżąca podniosła, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż artykuły spożywcze o terminie przydatności do spożycia powyżej 30 dni wyłączone są z wykazu towarów i usług objętych stawką 7% i że są to "wyroby cukiernicze trwałe SWW: 251", nie wyjaśniając, jaki przepis prawa posiada definicję określenia "trwałe", stwierdzając jedynie, iż skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, dlatego winna stosować w obrocie handlowym stawkę o wartości 22%, a nie 7% VAT, gdyż przedmiotem handlu są artykuły spożywcze o przydatności do spożycia powyżej 30 dni. Skarżąca stwierdziła również, iż klasyfikacje swoich wyrobów opiera na zezwoleniu na wykonywanie rzemiosła "piekarstwo 242", wydane przez Naczelnika Gminy K. z dnia [...] maja 1983 roku, decyzję wydaną przez Naczelnika tej Gminy z dnia [...] sierpnia 1987 roku Nr \-[...] oraz Regon wydany przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w L. z dnia[...] września 1991 roku, nadający jej wyrobom grupowanie Piekarstwo 242 SWW, 1582 PKWiU produkcja herbatników i sucharów produkcja ciast i ciastek o przedłużonej trwałości. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przedstawiła również Polskie Normy, pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego i Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, podnosząc dodatkowo, iż przedstawiła Urzędowi Skarbowemu szereg dowodów na prawidłowość stosowanej stawki VAT. Decyzjami z dnia [...] października 2002 roku Nr [...], , Izba Skarbowa działając na podstawie, art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znaczenie rozstrzygające dla określenia zobowiązania podatkowego mają takie przesłanki, jak sprzedaż oraz cechy sprzedawanego towaru. Sprzedaż decyduje, bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego, zaś cechy kwalifikacyjne towaru (wyrobu), istniejące w momencie powstania tego obowiązku, decydują o wysokości stawki podatkowej, która, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy wynosi - jako stawka podstawowa 22%, a na zasadzie wyjątku może być zastosowana stawka preferencyjna 7%. Jednak, aby można było zastosować stawkę 7%, konieczne jest stwierdzenie, iż towar wymieniony jest w załączniku Nr 3 lub 5 do ustawy. W tym celu dany towar musi być zakwalifikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Stosowanie norm statystycznych do stawek podatkowych VAT wynika wprost z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniona ustawa odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, dlatego Urząd Skarbowy nie mógł weryfikować prawidłowości stawki podatku od towarów i usług, zastosowanej przez skarżącą do sprzedawanych wyrobów w oparciu o dowody wydane przez jednostki inne jak jednostki statystyki. Z tego powodu Normy Polskie, opinie Polskiego Komitetu Normalizacyjnego, Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, zezwolenie na wykonywanie rzemiosła, decyzja Naczelnika Gminy K. i Regon nie maj ą w sprawie znaczenia. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy wprawdzie do obowiązków producenta tego wyrobu, jednak niewłaściwa klasyfikacja nie musi być przyjęta przez organy podatkowe. W przypadkach wątpliwych organem właściwym do dokonywania interpretacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest organy statystyki publicznej, na podstawi art. 40 ust. ustawy o statystyce publicznej. - co jest zgodne w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 roku sygn. akt K 32/99. W niniejszej sprawie spór, co do sposobu klasyfikacji produkowanych przez skarżącą wyrobów rozstrzygnął Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w W. pismem z dnia [...]stycznia 2000 roku Nr [...]w którym stwierdził, iż stosowana dotychczas przez skarżącą klasyfikacja poparta opinią Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki z dnia [...]kwietnia 1995 roku Nr [...] i z dnia[...] lutego 1996 roku Nr [...] "SWW 2422 wyroby ciastkarskie" była błędna i poinformował skarżącą o prawidłowym sklasyfikowaniu produkowanych przez nią wyrobów do "SWW 2516" - pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego). Skarżąca powinna, na podstawie powołanych pism opodatkować sprzedaż podatkiem VAT według stawki 22%. Zgodnie z pkt 4.1.6 zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów -SWW tom IV, wprowadzonych w życie zarządzeniem Nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 roku w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów (Dz. Urz. GUS Nr 3 poz. 11) w praktyce ustalenie właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, polega na odszukaniu w SWW tego grupowania. W skorowidzu znadują się: wafle (bez czekoladowanych) SWW 2516-7 wafle suche SWW 2516-71 herbatniki (bez czekoladowanych) SWW 2516-1 paluszki SWW 2516-82 Zgodnie z powyższym produkowane przez skarżącą wyroby zaliczone są według SWW do symboli 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe". Skarżąca kwalifikowała produkowane przez siebie wyroby do grupy SWW 242 "pieczywo i inne produkty przemysłu piekarskiego" nadając im symbole: paluszki SWW 242-919 "pieczywo i wyroby piekarskie pozostałe -pieczywo trwałe osobno niewymienione" wafle suche SWW 2422-917 "wyroby ciastkarskie pozostałe - wyroby waflowe nietrwałe" herbatniki SWW 2422-5 "wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego" Pomimo, że Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] stycznia 2000 roku Nr [...]poinformował skarżącą, że klasyfikacja dokonana przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki była niewłaściwa i obecnie skarżąca powinna produkowane przez siebie wyroby zaliczyć wg SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)", skarżąca nie zmieniła klasyfikacji. Organy podatkowe nie uwzględniły pisma Głównego Urzędu Statystycznego Dyrektora Sekretariatu Prezesa J.J. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 roku, z którego wynika, iż gdyby istniała możliwość aktualizacji SWW produkowane przez skarżącą produkty znalazłyby się w branży SWW 242 "pieczywo i inne produkty przemysłu piekarskiego" i byłyby opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 7%, gdyż nie wnosi ono nic nowego do sprawy, ponieważ nie powoduje ono zmiany SWW. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik E. R. domagał się uchylenia wszystkich zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, Zarzucając im naruszenie przepisów postępowania: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że przedstawione w toku postępowania Polskie Normy, opinie Polskiego Komitetu Normalizacyjnego, Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, zezwolenie na wykonywanie rzemiosła, decyzja Naczelnika Gminy K., zaświadczenie REGON, nie mają znaczenia w sprawie, a co za tym idzie brak oceny tych dowodów, przy prawidłowym postępowaniu mogły prowadzić do odrębnych ustaleń i powodowało brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i oparcie decyzji jedynie na opiniach GUS. Nadto naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że produkty produkowane przez skarżącą należy klasyfikować do grupy SWW, skutkującego brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, pomimo, iż skarżąca należycie wyjaśniła i udokumentowała, że jej wyroby powinny być klasyfikowane w grupowaniu SWW 242. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy skarbowe w oparciu jedynie o opinię GUS stwierdziły, że wyroby produkowane przez skarżącą są wyrobami zaliczonymi do symbolu SWW 2516 "pieczywem cukiernicze trwałe", a zatem podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, pomimo, iż stanowisko GUS nie było w tym przedmiocie do końca jednolite i przekonujące, gdyż powołany w pismach GUS Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] kwietnia 2000 roku, jako tylko komunikat nie ma charakteru źródła prawa powszechnie obowiązującego, a jest jedynie interpretacją wzajemnych relacji pomiędzy dwoma klasyfikacjami statystycznymi, będącymi przepisami prawa, dodatkowo błędnie zinterpretowanymi, niezgodnie z innymi źródłami prawa, jakimi są normy polskie. Skarbowa odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła oddalenie wszystkich skarg w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była w rozpatrywanej sprawie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży przez skarżącą wyrobów, tj.: paluszków, herbatników i wafli. Skoro zaś tak, to w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację prawną dotyczącą tych stawek zawartą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zasadnicze znaczenie ma w tym względzie niewątpliwie przepis art. 18 ust. 1 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jego treść, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Winno więc być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzające. Jeśli w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Bk 89/95, z dnia 29 września 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 1227/97, Monitor Podatkowy 1998, nr 8, s. 253 oraz z dnia 30 września 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 979/96). Aby można było zastosować preferencyjną stawkę 7%, konieczne było stwierdzenie, że dany towar jest wymieniony w załączniku Nr 3 lub Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym celu, dany towar musi być zaklasyfikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Stosowanie norm statystycznych do stawek podatkowych VAT wynika wprost z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązku producenta tego wyrobu. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania SWW, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania producent może zwrócić: się o pomoc do właściwego miejscowo urzędu statystycznego lub do Głównego Urzędu Statystycznego. Również do Głównego Urzędu Statystycznego należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi. W przedmiotowej sprawie spór co do sposobu klasyfikacji produkowanych przez skarżącą wyrobów rozstrzygnął Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w W. pismem z dnia [...]stycznia 2000 roku Nr [...], w którym jednoznacznie stwierdził, że stosowana dotychczas przez E. R. klasyfikacja, poparta opinią Głównego Urzędu Statystycznego - Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki z dnia [...] kwietnia 1995 roku Nr [...]i z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...], (SWW 2422 "wyroby ciastkarskie"), była błędna i poinformował skarżącą o prawidłowym zaklasyfikowaniu produkowanych przez skarżącą wyrobów do SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego). Obligowało to E.R.do opodatkowania sprzedaży swoich wyrobów, od momentu otrzymania przedmiotowego pisma, stawką 22%, bowiem opinia ta klasyfikuje sprzedawane przez skarżącą wyroby według stawki 22%, czego jednak skarżąca nie uczyniła. W stosunku do skarżącej prowadzone było uprzednio postępowanie podatkowe, dotyczące tej samej kwestii za okres od stycznia do sierpnia 1999 roku, które zostało jednak umorzone, kierując się wyrażonych w orzeczeniach sądowych, zasadą nie wyciągania negatywnych konsekwencji podatkowych wobec podatnika, który działał w zaufaniu do organu, po ujawnieniu, że dotychczasowe opinie organów statystycznych w przedmiocie klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącą wyrobów były błędne. Jednocześnie skarżąca została pouczona o prawidłowej klasyfikacji produkowanych przez Nią wyrobów. Skarga E.R. na przedmiotową decyzję została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 roku sygn. akt I SA/Kr 2502/01. Zatem ustalenia organów podatkowych uznać trzeba za wnikliwe, a wnioski, jakie z nich wyprowadzono, za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Potwierdzają to, zdaniem Sądu, wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, zawierające przekonywającą polemikę z zarzutami podnoszonymi przez skarżącego. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.