I SA/Gd 122/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r., nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 122/06 U z a s a d n i e n i e Podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22.08.2005 r., decyzji stanowił stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonej w dniach od 24.02.2005 r. do 14.03.2005 r. w Spółce z o. o. A kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT i prawidłowości ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestracyjnych w miesiącu maju 2004 r. Podatnik złożył deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2004 r. w dniu 24.06.2004 r., którą następnie skorygował w dniu 20.10.2004 r., (w tym dniu zostały złożone trzy korekty) oraz w dniu 23.12.2004 r. W dniu 17.06.2005 r. Spółka ponownie skorygowała deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc maj 2004 r., do której dołączyła informację, że korekta została sporządzona w związku z dostarczeniem towarów do innego kraju Unii Europejskiej (Danii), w wyniku czego zmniejszona została wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% oraz wartość podatku należnego, natomiast zwiększona została wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ I instancji stwierdził, że Spółka była uprawniona do złożenia korekty w dniu 17.06.2005 r., na podstawie art. 42 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 tegoż artykułu, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. Urząd Skarbowy uwzględnił, przy wydawaniu decyzji z dnia [...], korektę z dnia 17.06.2005 r. Podatnik otrzymał zwrot na rachunek bankowy w wysokości 142.400,- zł. W dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży VAT, a następnie uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 z faktur wystawionych na rzecz B [...], Niemcy oraz 15 faktur na rzecz C [...] Denmark, na których zastosowano 0% stawkę podatku. Faktury nie spełniają wymaganych dla zastosowania 0% stawki podatku warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnik nie wskazał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy tych towarów. Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% w transakcjach udokumentowanych fakturami, na których nie umieszczono przedmiotowego numeru, zatem Spółka w maju 2004 r., zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% o kwotę 648.527,26 zł. Transakcje o tej wartości powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawką podatku 22%. Podatnik zaniżył wartość podatku należnego w maju 2004 r. o kwotę 116.947,- zł. Organ I instancji po analizie materiałów zgromadzonych w czasie kontroli podatkowej stwierdził, że Spółka w maju 2004 r., zaniżyła o kwotę 34.655,53 zł wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć, a w ślad za tym zaniżyła o kwotę 7.624,22 zł podatek należny. Spowodowane to było pominięciem w deklaracji VAT-7 oraz rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego udokumentowanego rachunkiem nr [...] wystawionym przez firmę D z dnia 27.05.2004 r., na rzecz A Sp. z o. o., [...] z tytułu dostawy części do maszyn rolniczych na wartość 7.442,97 EURO. Po przeliczeniu na złote polskie, wg średniego kursu NBP tabela nr 103/A1NBP/2004 z dnia 27.05.2004 r., 1 EUR = 4,6555 zł, wartość netto stanowi kwotę 34.655,53 zł. Do przedmiotowego rachunku Spółka w dniu 08.06.2004 r., wystawiła fakturę wewnętrzną nr 5, w której wykazała wartość netto 34.655,53 zł., podatek VAT wg stawki 22% 7.624,24 zł.). Faktury tej nie wykazała w deklaracji V AT -7 za maj 2004 r., ale zaksięgowała oraz wykazała w rejestrze VAT oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 7 przywołanej ustawy, w przypadku m. in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Podatnik powinien uwzględnić transakcję w ewidencji za maj 2004 r., jako nabycie towarów w podatku należnym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 wyżej przywołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zaś art. 86 ust 10 pkt 2 stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 11 cyt. ustawy: jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Urząd Skarbowy uznał, że Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu czerwcu 2004 r., o kwotę podatku naliczonego w wysokości wskazanej w fakturze wewnętrznej nr 5 z dnia 08.06.2004 r. Niemniej w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., powinna wykazać podatek należny, zgodnie z przedmiotową fakturą w wysokości 7.624,22 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana decyzja jest niezgodna z ustawą o podatku VAT oraz prawem Unii Europejskiej (VI dyrektywa); - art. 122 ustawy jw., ponieważ powinny być podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprawa powinna zostać załatwiona w postępowaniu podatkowym. Strona nie kwestionuje zasadności określenia podatku VAT należnego od wskazanego powyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wyjaśniając, że błędnie wykazała tę transakcję w deklaracji za miesiąc czerwiec 2004 r., chociaż obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia rachunku przez dostawcę unijnego tj. 27.05.2004 r. Podatnik nie zgadza się z zastosowaniem stawki podatku 22% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości 648.527,- zł na rzecz czynnych podatników VAT w Danii i Niemczech oraz z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 35.084,- zł (116.947,00 zł x 30%). Spółka z o. o. A podkreśla, że sprzedaż i dostawy towarów do krajów Unii Europejskiej zostały faktycznie wykonane. Na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach brakuje unijnego numeru NIP kontrahenta zagranicznego. Zdaniem strony brak tego numeru nie może doprowadzić do ponownego opodatkowania w Polsce podatkiem VAT sprzedaży, od której został zapłacony podatek przez nabywców unijnych. Spółka wskazuje, że kontrahenci, na rzecz których zostały wystawione zakwestionowane faktury, należą do tej samej grupy kapitałowej co A i współpracują ze stroną od pięciu lat. W momencie gdy wystawiano przedmiotowe faktury podatnik był pewien, że jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a brak numeru NIP jest tylko drobnym błędem formalnym, który nie może powodować podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży w dwóch krajach Unii Europejskiej. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z ogólnymi zasadami podatku VAT oraz orzeczeniami ETS. Numery identyfikacyjne nabywców z Niemiec i Danii zostały zamieszczone w deklaracji kwartalnej VAT UE. Strona uważa, że określenie przez organ I instancji podatku wg stawki 22% od przedmiotowych transakcji jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Jeżeli sprzedaż spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, określone w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, należy traktować ją jako objętą stawką podatku 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podanie europejskiego numeru NIP na fakturach dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowe ma zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku oraz identyfikację nabywców towarów, którzy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz z VI dyrektywą są zobowiązani do dokonania rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podanie właściwego i ważnego numeru NIP służy czynnościom kontrolnym i technicznym, nie jest zaś samodzielną przesłanką, która może modyfikować podstawową zasadę neutralności VAT. Neutralność podatku VAT zostanie naruszona, jeżeli podatkiem zostaną obciążone obie strony transakcji wewnątrzwspólnotowej. Według wykładni art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez podatnika, przepis ten nie wskazuje, że użycie numeru NIP kontrahenta jest warunkiem koniecznym dla zastosowania zerowej stawki VAT przez dostawcę towarów. Podstawową przesłanką zastosowanie tej stawki jest dokonanie dostawy na rzecz podatnika czynnego, który zobowiązany jest rozliczyć podatek od tej transakcji na terenie swojego kraju. Spółka podkreśla, że jedynie taka interpretacja wskazanego przepisu jest zgodna z art. 22 VI dyrektywy, który nie uzależnia możliwości zastosowania stawki 0% dla WDT od aktualnej ważności numeru NIP nabywcy, a jedynie od faktu dostawy na rzecz podatnika czynnego. Podatnik zarzucił pominięcie wykładni celowościowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku - kwota uchylenia wynosi 7.624,- zł, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.287,- zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż spór dotyczy 4 faktur wystawionych przez A Sp. z o. o. na rzecz B [...], Niemcy o łącznej wartości 218.104,15 zł oraz 15 faktur wystawionych na rzecz C [...], Denmark o łącznej wartości 430.423,11 zł. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w postępowaniu podatkowym dokumenty potwierdzają, że wymienione transakcje miały charakter wewnątrzwspólnotowy. Kwestią bezsporną w postępowaniu podatkowym jest również fakt, że transakcje te zostały potwierdzone fakturami, na których nie podano numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy tych towarów. Nie jest elementem wystarczającym fakt wykonania przedmiotowej dostawy, konieczne jest spełnienie wszystkich wymogów określonych przez art. 42 ust. 1 łącznie. W pkt 1 niniejszego artykułu ustawodawca wskazał je posługując się spójnikiem "i" - czyli spójnikiem koniunkcji, który należy interpretować jednoznacznie, warunek określony w tym przepisie jest spełniony tylko wtedy, jeżeli oba elementy zachodzą łącznie. Według strony podstawową przesłanką zastosowania zerowej stawki podatku jest dokonanie dostawy na rzecz czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, natomiast wskazanie właściwego numeru nabywcy na fakturze nie jest przesłanką samodzielną. Faktem jest, że umieszczenie przedmiotowego numeru na fakturze nie jest przesłanką samoistną i nie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0% bez spełnienia pozostałych wymogów. Jedynie łączne spełnienie warunków uprawnia do zastosowania stawki podatku 0%. Nie można traktować drugiej części punktu 1, tegoż artykułu jako warunku mniej istotnego, zastosowany spójnik wskazuje bowiem, że racjonalny ustawodawca koniecznie wymaga spełnienia obu elementów tego przepisu, aby zastosować przewidziany w nim sposobu opodatkowania. Powyżej wskazane wymogi powtórzone zostały w § 12 ust. 10 rozporządzenia wykonawczego. Wbrew twierdzeniom Spółki z o. o. A przepisy te nie są sprzeczne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17.05.1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), ale dostosowują polskie prawo do postanowień w niej zawartych. Art. 22 tejże dyrektywy w punkcie (3)(b) wskazuje wprost, jakie elementy muszą znaleźć się na fakturze, aby mogła być ona wykorzystana dla celów podatku od wartości dodanej. Art. 22 (b)(3) zastrzega, że wskazany w nim katalog adnotacji niezbędnych na fakturze VAT stanowi równocześnie wyliczenie jedynych wymogów, jakich państwa członkowskie mogą żądać od podatników. Przywołany przepis dyrektywy bezsprzecznie dowodzi, że warunki określone w art. 42 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają prawa wewnątrzwspólnotowego, a zmierzają do zapewnienia szczególnej roli faktury w wewnątrzwspólnotowym systemie podatku VAT. Ze względu na funkcje jakie VI Dyrektywa przypisała fakturom, w systemach legislacyjnych wszystkich państw członkowskich nadano duże znaczenie wymogom formalnym, jakie muszą spełniać te dokumenty. W celu zapewnienia jednolitości i spójności systemu podatków obrotowych we Wspólnocie, wymogów tych nie można pomijać. Na podstawie art. 41 ust 3 przywoływanej ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Wobec niespełnienia przez spółkę warunków określonych w art. 42 ust. 1, nie uzyskała ona uprawnienia do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Transakcje udokumentowane powyżej wskazanymi fakturami, o łącznej wartości brutto 648.527,26 zł, na mocy art. 41 ust 1 należy opodatkować wg stawki podstawowej podatku 22%. W związku z niniejszym stwierdzić należy, że Spółka w maju 2004 r., zaniżyła wartość podatku należnego wg stawki 22 % o 116.947,- zł. Treść art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług określa, jakie warunki musi spełniać transakcja, aby zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie wskazuje jednak jaką stawkę podatku należy zastosować. Zagadnienie to uregulowane jest we wskazywanym powyżej art. 41 ust. 3, który przewiduje stawkę podatku 0%, ale z zastrzeżeniem art. 42. Nie ma przepisu, który uprawniałby podatnika do zastosowania stawki zerowej bezwzględnie wobec każdej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uprawnienie to nabywa podatnik po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 42 przywoływanej ustawy. Nie można uznać za "drobny błąd formalny" obowiązku określonego w przepisach ustawy, rozporządzenia oraz dyrektywy. W grudniu 2004 r., nowi pracownicy odpowiedzialni za kontrolę wystawianych faktur, organizując wysyłkę towarów do kontrahenta wewnątrzwspólnotowego, zorientowali się, że na kilku fakturach wystawionych w maju 2004 r., nie zamieszczono odpowiednich numerów identyfikacyjnych - i dopisali te numery. Mimo odkrycia przywołanych błędów strona nie sprawdziła pozostałych dokumentów wystawionych w maju 2004 r., i nie dokonała korekty błędnie wystawionych faktur. Zasadą jest, iż interpretacji podlegają przepisy, które są niejasne, a sformułowane w nich konkretne obowiązki budzą wątpliwości. Nie można zastępować wykładni językowej wykładnią celowościową, w sytuacji gdy przepis jest jasny i precyzyjny, a norma prawna w nim określona może być stosowana bez dodatkowej interpretacji. Przepisy, które stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, są jednoznaczne i dodatkowa wykładnia celowościową nie może prowadzić do ich ominięcia. Ponadto organ I instancji wykazał, że strona zaniżyła wartość podatku należnego w maju 2004 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez firmę D [...], o kwotę 7.624,24 zł. W odwołaniu strona nie zakwestionowała podatku należnego VAT w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotnie na podstawie przywołanych powyżej przepisów art. 20 ust. 5 i 6 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał w miesiącu maju. Zatem podatnik zaniżył wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć w tym miesiącu o kwotę 34.655,53 zł, a podatek należny o kwotę 7.624,22 zł. Niemniej jednak na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 podatnik uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy tegoż wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli w miesiącu maju 2004 r. W związku z powyższym spółka była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przedmiotowej transakcji w wysokości 7.624,22 zł w maju 2004 r. Organ I instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10 pkt 2 cyt. przywołanego artykułu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres. W związku z tym spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w czerwcu 2004 r. Zatem organ I instancji nie zakwestionował rozliczenia w podatku naliczonym, a jedynie wykazał, że podatek należny powinien zostać wykazany w maju 2004 r. Organ odwoławczy stwierdza, że istotnie art. 86 ust. 11 ustawy uprawnia do dokonania obniżenia w następnym okresie rozliczeniowym, jednakże sytuacja ta nie miała miejsca w rozpatrywanym stanie faktycznym. A Sp. z o. o. dokonując rozliczenia za czerwiec 2004 r., wykazała równocześnie podatek należny oraz naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia, dokonując "zerowania wartości podatku". Spółka wyjaśniła w piśmie z 02.03.2005 r., że błędne ujęcie tej transakcji w deklaracji za czerwiec, a nie w maju 2004 r., spowodowane było przeoczeniem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wolą podatnika było równoczesne wykazanie podatku należnego i naliczonego w deklaracji VAT 7 za jeden miesiąc. Organ I instancji określając prawidłowe rozliczenie w podatku VAT za maj 2004 r., powinien uwzględnić art. 86 ust. 10 pkt 2 i obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia tj., w maju 2004 r. Z wyjaśnień podatnika i ze sposobu w jaki dokonał on rozliczenia w czerwcu 2004 r., wynika bowiem, że nie było jego wolą skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust 11 tj., do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za następny miesiąc. Ponieważ niniejsze rozliczenie podatku naliczonego ma wypływ na wysokość ustalanego przez organy podatkowe zobowiązania dodatkowego, Organ odwoławczy uchylił i zmienił zaskarżoną decyzję w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że w sprawie bezsporny jest stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 24, 25, 28 lutego oraz 01, 03, 04, 07, 14 marca 2005 r. Strona nie zgadza się jednak z interpretacją przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy zastosowaną przez organy podatkowe obu instancji, w świetle której niezamieszczenie przez spółkę numeru identyfikacji podatkowej nabywcy towarów na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi naruszenie przywołanego przepisu i wyłącza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku. Podatnik wskazuje, że organy podatkowe nie kwestionują faktu dokonania dostawy oraz posiadania przez odbiorców właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez właściwe państwo i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Poza sporem pozostaje również, że skarżąca spółka przed złożeniem deklaracji posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary zostały odebrane przez nabywców na terytorium państw członkowskich inne niż terytorium kraju. Podatnik podkreśla, że w decyzjach obu organów podatkowych wskazano na art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz na przepis § 12 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971), zgodnie z którym faktura stwierdzająca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinna zawierać numer podatnika, który wykonuje dostawę oraz właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych numer nabywcy towarów. Zdaniem skarżącej przepis rozporządzenia jako aktu niższej rangi nie może stanowić podstawy do pozbawienie podatnika uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikających z ustawy. Zatem rozstrzygnięcie niniejszego sporu powinno opierać się wyłącznie na prawidłowej wykładni przepisu ustawy. Spółka podtrzymuje stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz uznaje, że interpretacja art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy jest przejawem nadmiernego formalizmu i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej. Podatnik wskazuje na ewolucję poglądów w orzecznictwie organów administracyjnych oraz sądów administracyjnych, jaka miała miejsce po wejściu w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), kiedy początkowo rygorystyczne stanowisko organów podatkowych wobec braków formalnych faktur VAT, zostało zweryfikowane. Ponadto skarżąca podkreśla, że ze względu na bardzo krótki okres vacatio legis nowej ustawy o podatku od towarów i usług, wyjątkową obszerność tego aktu prawnego oraz zastosowanie nowej terminologii, zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami było praktycznie niemożliwe. Podatnik sprzeciwia się sytuacji, w której drobny błąd o charakterze formalnym pozbawia go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, jeżeli stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zarzuca organom państwa, że z jednej strony nie uchwaliły i nie opublikowały odpowiednio wcześnie ustawy podatkowej, natomiast rygorystycznie wymagają przestrzegania wszystkich jej wymogów formalnych. Orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 109 ust. 5 stanowi nadmierny formalizm w interpretacji ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Stosowanie przez podatnika podatku od towarów i usług zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełnienia warunków określonych przepisami. Organy podatkowe prawidłowo wskazały przepis art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym w ust. 1 pkt 1 sprecyzowano, iż opodatkowanie stawką 0% wymaga zarówno dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, jak również podania tego numeru oraz swojego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towaru. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Strona skarżąca nie kwestionuje ustalenia, że w czterech fakturach na rzecz B i w piętnastu fakturach na rzecz C nie zostały wskazane ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy towarów. Organy podatkowe nie kwestionują dokonania dostawy na rzecz wskazanego w fakturach nabywcy oraz posiadania przez kontrahenta zagranicznego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut zawarty w skardze, że wskazaną przez organy podatkowe podstawą pozbawienia spółki prawa do opodatkowania według stawki preferencyjnej wynikającej z ustawy był akt prawny niższego rzędu - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Powołując wskazany przepis organy podatkowe podkreśliły, że wymogi ustawowe zostały w nim powtórzone, zatem brak podstaw do twierdzenia, że gwarantowane ustawą uprawnienie podatnika zostało ograniczone przez zastosowanie aktu wykonawczego. Organy podatkowe prawidłowo przytoczyły przepis art. 22 pkt 3/ b/ VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Z tego przepisu wynika, że dla celów VAT na fakturze wymagane jest podanie numeru identyfikacyjnego klienta, pod którym otrzymał on dostawę towarów lub świadczenie usług. Treść powołanego przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest precyzyjna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odczytania normy prawnej. Proponowany przez stronę skarżącą zabieg polegający na uznaniu części przepisu za zawierający wymóg zbyt sformalizowany nie spełnia wymogów interpretacji językowej lub celowościowej. Nie jest dopuszczalne uznanie w drodze interpretacji, że część unormowania zostanie pominięta w procesie subsumpcji. Organy podatkowe zasadnie powołują zasadę racjonalnego ustawodawcy konstruującego normy prawne jasne i kompletne. Brak podstaw do uznania, że krótki okres vacatio legis nowej ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwił zapoznania się z jej treścią. Również twierdzenie o obszerności ustawy i nowej terminologii nie mogą skutkować uznaniem skargi za zasadną, spór dotyczy bowiem stosowania konkretnego przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. W sytuacji gdy norma precyzyjnie określa warunki zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, niedopełnienie wymogów nie może być uznane za nieistotny dla powstania obowiązku podatkowego błąd formalny. Z zasady równości wobec prawa wynika obowiązek przestrzegania przepisów. Wskazywany przez stronę skarżącą dotkliwy skutek ekonomicznym nie stanowi podstawy do zastosowania innych niż ustawowe reguł wymiaru podatku. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wszystkie kwestionowane faktury zostały wystawione w maju 2004 r., zatem po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Do stanu faktycznego ma zatem zastosowanie ta ustawa również w zakresie konsekwencji zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%. Kwota zaniżenia wartości podatku należnego za miesiąc maj 2004 r., odpowiada wartości podatku należnego według stawki 22%. Od dnia 1 maja 2004 r., ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Przepis nie ma charakteru fakultatywnego, zatem organ jest zobligowany do orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym w sytuacjach wskazanych w ustawie. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. DSz