I SA/Gl 1481/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, Spółka "A" zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01 (Dz. U. Nr 100 z 2002 r., poz. 923). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ podatkowy wskazał, iż powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Uznano, iż poczynione przez Spółkę inwestycje nie miały charakteru zamierzonego długookresowego przedsięwzięcia zakrojonego na wielką skalę, na lata. Wskazano, iż do dnia 30 listopada 1999 r. Spółka dokonała jedynie zakupu środka trwałego tj. zestawu komputerowego. Zwrócono też uwagę, iż przeprowadzone już w okresie późniejszym inwestycje przeznaczone były dla ogółu pracowników – prawnych i niepełnosprawnych. Wyjaśniono w szczególności, iż w ramach "inwestycji I piętra" zamocowano poręcze w łazienkach oraz zamontowano szerokie drzwi, postawiono ścianki działowe, otynkowano i wymalowano te pomieszczenia, podłączono energię elektryczną oraz dokonano przebudowy klatki schodowej. W konsekwencji stwierdzono, iż do dnia 30 listopada 1999 r. prowadzony przez Spółkę "A" zakład pracy chronionej nie rozpoczął ani nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym przez stronę skarżącą okresie. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przepisy ustawowe obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawęził pojęcie "przedsięwzięć" jedynie do inwestycji i to wyłącznie w środki trwałe. Tym samym pominął w swojej analizie pozostałe przedsięwzięcia – jakim było prowadzenie zakładu pracy chronionej w okresie od [...] 1999 r. Pełnomocnik strony przekonywał, iż "modernizacja elewacji z dociepleniem i dobudowa klatki schodowej", której dotyczył projekt wykonawczy z listopada 2001 r. – rozpoczęta została znacznie wcześniej, a realizowana została z początkiem 2003 r. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że Trybunał Konstytucyjny nie kwestionując uprawnień ustawodawcy do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, (obejmującym również swobodę kształtowania systemu podatkowego, polegającą zwłaszcza na wprowadzaniu i znoszeniu zwolnień i ulg podatkowych) orzekł, że swoboda ta równoważona jest istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, do których należą między innymi zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa a także zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny orzekając stwierdził, iż wprowadzone ustawą nowelizującą zmiany w przepisach znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ponadto podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły więc zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Oznaczało to, że wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Powołując się powyższe wywody stwierdzono, że niesłuszne jest twierdzenie strony skarżącej o utracie mocy obowiązującej spornego przepisu z chwilą jego ustanowienia. Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał bowiem z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Podkreślono, iż skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej omawianego przepisu w całości, a jedynie w części w jakiej nie przewiduje on przepisów przejściowych. Tym samym, zdaniem organów skarbowych, w zakresie skutków dotyczących ewentualnego stwierdzenia nadpłaty, są nie wszystkie zakłady pracy chronionej, a jedynie te, które w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji rozpoczęły realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Zwrócono uwagę, iż w sytuacji gdy sama strona przyznała, iż przed nowelizacją nie rozpoczęto żadnej długookresowej inwestycji – to postanowienia Trybunału Konstytucyjnego nie mają do skarżącej Spółki zastosowania. Brak jest tym samym inwestycji w toku, które podlegałyby konstytucyjnej ochronie. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił poglądu zawartego w odwołaniu, według którego za inwestycje w toku należałoby uznać wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem samej osoby prawnej. Tego typu wydatki nie mieszczą się w pojęciu inwestycja, oznaczające "dokonywanie przez podmioty gospodarcze nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczych" (Wielkiej Inter. Encyklopedia Multimedialna). Dodatkowo wskazał też, iż zakreślony przez Spółkę czasokres nie dotyczył przedziału czasowego, w którym przepisy znoszące ulgi podatkowe miałyby być niekonstytucyjne, a co za tym idzie uiszczony w tym okresie podatek nie może być uznany za nienależnie zapłacony lub nadpłacony (art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik S.A. "A" wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż sporny przepis – jako sprzeczny z Konstytucją, wywołuje skutki, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji i czyni zasadnym żądanie stwierdzenia nadpłaty w myśl art. 74 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zwróciła uwagę na zawężenie ram czasowych dla inwestycji prowadzonych przez Spółkę "A" i bezzasadne ograniczenie zakresu kontroli jedynie do inwestycji w środki trwałe z pominięciem innych inwestycji z zakupów. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej elementem przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych były inwestycje w postaci przebudowy I piętra siedziby skarżącej. Ponadto wskazano na wybiórczą ocenę argumentów strony skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia o nieistniejący przepis i naruszenie art. 7, art. 87, art. 190 i art. 217 Konstytucji oraz art. 72, art. 74, art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na fakt, iż ustawodawca nie zrealizował dyrektywy Trybunału, nakazującej wprowadzenie do obrotu prawnego przepisów o charakterze przejściowym. Stwierdził też, iż o zakresie praw i obowiązków podatnika rozstrzygają organy podatkowe, które preferują interesy fiskalne Skarbu Państwa. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy skarżąca Spółka znalazła się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 2 pkt 2 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utracił swoją moc prawną - z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o jego niekonstytucyjności. Przypomnieć należy, iż uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. Nr 100 poz. 923 z 2002 r. oraz w OTK-A Nr 4, poz. 46 z 2002 r.). W sentencji tego wyroku (pkt 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Treść przytoczone wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie – jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki i in., Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym) – zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś strony uznaje sprzeczność z Konstytucją pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1) nie mogły mieć znaczenia prawego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie było utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał przy tym z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie więc miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Strona skarżąca uzasadniając swój wniosek o stwierdzenia nadpłaty zwróciła uwagę, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów) rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jednakże brak takich regulacji, których istotę i charakter omówił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., powoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W niniejszej sprawie takie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone i organy podatkowe poddały należytej ocenie dowody przedstawione przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z prawidłowo poczynionych ustaleń wynika (co nie jest zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą), iż inwestycje zakładu pracy chronionej nie zostały rozpoczęte w 1999 r. Powyższe oznacza, iż strona skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego przepisu, gdyż prowadzony przez nią w formie spółki akcyjnej zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął i nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Zatem, w rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji nie zachodziła podstawa do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Trafne są przy tym wywody organów podatkowych, co do rozumienia pojęcia "przedsięwzięcie" i nie może być wątpliwości co do tego, że wydatki związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej nie należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).