I SA/Gd 112/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 112/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu 1 lipca 2005 r., kierując się m. in. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zmianami; w skrócie: ustawa o VAT), wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2003, październik 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., w stosunku do skarżącej J. W., prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "A". W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O. p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. S., prowadzącego działalność gospodarczą, pod firmą "B", w zakresie handlu paliwem, wobec stwierdzenia, że sprzedaż towaru udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony. Organy podatkowe obu instancji wskazały na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż w kontrolowanych okresach rozliczeniowych skarżąca ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT - 7 za miesiące wrzesień i październik 2003 r., oraz styczeń - kwiecień 2004 r., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", Stacja Paliw Nr 1, [...], NIP [...] (na części faktur jako wystawca figuruje "C", [...], [...] lub "B" M. S., [...], NIP [...]) dokumentujących zakup oleju napędowego. Na tych dokumentach jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury wskazano M. S.. Zdaniem organu odwoławczego, w toku przeprowadzonego postępowania wykazane zostało dowodowo, iż wobec niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług M. S. do dnia 25.06.2004 r., nie był osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT. Zdaniem organu drugiej instancji przemawiają za tym następujące ustalenia organu pierwszej instancji: 1) pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 2.12.2004 r., z którego wynika, że M. S. (NIP [...]) nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym. W okresie do dnia 10 marca 2004 r., ww. prowadził działalność gospodarczą pod adresem ul. [...], a od dnia 11 marca 2004 r., pod adresem ul. [...]. W związku z powyższym urzędem skarbowym właściwym ze względu na miejsce wykonywania czynności w przedmiocie podatku VAT jest Trzeci Urząd Skarbowy (tom 2, karty 118-119); 2) pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 12.04.2005 r., (tom 2, karty 320-370), z którego wynika, że w Trzecim Urzędzie Skarbowym "B" M. S. (NIP [...]) figuruje w ewidencji podatników podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - handel paliwami. Pan M. S. jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT od miesiąca czerwca 2004 r., - na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25.06.2004 r.; natomiast pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 ww. złożył za miesiąc luty 2003 r. W wyniku prowadzonej kontroli M. S. ustalono, że w zakresie transakcji zawieranych z "A" J. W. ww. rozliczył enumeratywnie wymienione faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, natomiast nie rozliczył oraz nie posiadał następujących faktur sprzedaży, ujętych przez J. W. w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT: - nr [...] z dnia 03.09.2003 r., (kwota netto 8.200,00 zł, podatek VAT 1.804,00 zł), - nr [...] z dnia 18.09.2003 r., (kwota netto 4.920,00 zł, podatek VAT 1.082,40 zł), - nr [...] z dnia 23.10.2003 r., (kwota netto 5.280,00 zł, podatek VAT 1.161,60 zł). - nr [...] z dnia 24.10.2003 r., (kwota netto 5.280,00 zł. podatek VAT 1.161,60 zł). W okazanej dokumentacji występuje niezgodność numerów części faktur rozliczonych przez M. S. w stosunku do faktur będących w posiadaniu skarżącej. Zgodnie z oświadczeniem M. S., w wyniku włamania na stację paliw w [...] przy [...], zginęła spora część dokumentacji. M. S. starał się odtworzyć brakujące dokumenty oraz sposób numeracji. W związku z powyższym u skarżącej zmienione są numery niektórych faktur sprzedaży oraz brakuje niektórych z nich. Zdaniem M. S. nieścisłości spowodowane były brakiem potwierdzonej informacji zwrotnej o wystawionych fakturach sprzedaży. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z § 34 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" (...). Zważywszy, że M. S. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie był uprawniony do wystawiania faktur, tym samym faktury VAT na których widnieje jako wystawca nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u nabywcy. Organ pierwszej instancji wskazując na postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., stwierdził, iż faktury wystawione przez M. S. nie stanowią dla J. W. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W myśl bowiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S.: - we wrześniu 2003 r., o kwotę 12.223,00 zł, - w październiku 2003 r., o kwotę 8.747,00 zł, - w styczniu 2004 r., o kwotę 7.581,00 zł, - w lutym 2004 r., o kwotę 19.128,00 zł, - w marcu 2004 r., o kwotę 28.278,00 zł, - w kwietniu 2004 r., o kwotę 24.957,00 zł. Stanowisko skarżącej, zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze podkreśla następujące kwestie: pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wyłącznie dlatego, iż kontrahent nie dokonał czynności technicznej polegającej na złożeniu formularza rejestracyjnego. Skarżąca wskazała, że zakupy po stronie sprzedawcy zostały prawidłowo zaewidencjonowane, a podatek należny został naliczony i zadeklarowany w ustawowych terminach. U podstaw prawidłowego rozliczenia podatku VAT leży jedna z podstawowych zasad - potrącalność podatku naliczonego, z pewnymi ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Skarżąca zauważa, że dokonywała zakupów, co do których nie ma wątpliwości, iż towar otrzymała, a jego sprzedaż była opodatkowana podatkiem należnym VAT oraz, że korzystała z odliczenia podatku naliczonego, który przez M. S. został zadeklarowany jako należny i rozliczony. Strona podnosi, że pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które M. S. prawidłowo zaewidencjonował i rozliczył, jak i z faktur, których nie ujął do ewidencji i nie rozliczył (tych przypadków skarga nie dotyczy). Jednocześnie wskazuje, że od lutego 2003 r., M. S. prawidłowo składał deklaracje VAT-7 za miesiące: luty-grudzień 2003 r., i styczeń-maj 2004 r. Skarżąca podnosi również, że podatnik składając deklarację VAT-7 podaje w niej swoje dane, a więc już figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego. Zatem zdaniem skarżącej M. S. był czynnym podatnikiem podatku VAT. W ocenie strony ustawodawca nie określił jednoznacznie, czy w takim przypadku pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzedawca tj. Pan M. S. czy też nabywca od takiego podatnika. Po otrzymaniu przedmiotowej decyzji budżet Państwa otrzymałby wprost od dwóch podatników podatek należny VAT w pełnej wysokości, a zarówno M. S., jak i skarżąca nie mieliby prawa do jakiegokolwiek podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, odnosząc się, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zakwestionowanych w wyniku kontroli, kwestii: 1) w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego tj. pism Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z 25.03.2005 r., i z 25.03.2005 r., stwierdzono również, że J. W. ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń-kwiecień 2004 r., podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "D" sp. z o. o. z siedzibą w [...]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe stanowi naruszenie art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4; 2) skarżąca dokonała sprzedaży usług transportu międzynarodowego, dla których zastosowano stawkę VAT 0% eksport, na podstawie niżej wymienionych faktur VAT: - nr [...] z dnia 2.03.2004 r., w wysokości 1.400 GBP (10.230,92 zł - usługa została zakończona 25.02.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 26.05.2004 r.; faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu marcu 2004 r., (pod poz, 8), a nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy oraz miesiąc następny - nr [...] z dnia 16.03.2004 r., w wysokości 9.498,32 zł, usługa została zakończona 9.03.2004 r., zgodnie z oświadczeniem podatnika do dnia doręczenia protokołu kontroli nie otrzymano zapłaty za przedmiotową fakturę; - nr [...] z dnia 19.03.2004 r., w wysokości 470 GBP (3.299,16 zł - usługa została zakończona 15.03.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 26.05.2004 r.; - nr [...] z dnia 26.03.2004 r., w wysokości 2.200 EUR (10.468,70 zł - usługa została zakończona 9.03.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 22.04.2004 r.; - nr [...] z dnia 26.03.2004 r., w wysokości 2.700 EUR (12.847,85 zł - usługa została zakończona 24.03.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 22.04.2004 r.; - nr [...] z dnia 31.03.2004 r., w wysokości 600 EUR (2.847,30 zł - usługa została zakończona 9.03.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 29.04.2004 r. - nr [...] z dnia 31.03.2004 r., w wysokości 2.200 EUR (10.440,10 zł - usługa została zakończona 29.03.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 29.04.2004 r., - nr [...] z dnia 31.03.2004 r., w wysokości 1.050 GBP (7.479,36 zł - usługa została zakończona 22.03.2004 r., zapłatę za ww. fakturę kontrolowany otrzymał dnia 26.05.2004 r., - tom 3, karta 468). Przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu marcu 2004 r., a nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy oraz miesiąc następny. Zgodnie z art. 6 ust. 8 b) pkt 2 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Tym samym dla usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] (wykonanej w miesiącu lutym 2004 r.), obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w miesiącu marcu 2004 r., a dla usług udokumentowanych ww. fakturami VAT wykonanych w miesiącu marcu 2004 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w miesiącu kwietniu 2004 r.; 3) przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2004 r., podniesiono również okoliczność, że skarżąca nie wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r., wartości sprzedaży dla których zastosowano stawkę VAT 0%, dotyczących opłat za rezerwację miejsca na transport promem w relacji Dover-Calais realizowanych na zlecenie polskiego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej należności wynikające z ww. faktur zostały uregulowane gotówką w dniu wystawienia każdej z faktur. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6, tym samym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami powstał w miesiącu kwietniu 2004 r. Zatem w rozliczeniu za przedmiotowy okres rozliczeniowy zaniżono sprzedaż opodatkowaną stawką 0% o kwotę 10.311,00 zł; 4) skarżąca nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za styczeń-kwiecień 2004 r., wartości sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 0% (sprzedaż prezerwatyw), wynikającej z okresowych miesięcznych raportów fiskalnych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, sporządzonych dla punktu sprzedaży naruszając postanowienia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Zatem ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podstawową i jedyną (mając na uwadze treść skargi i odwołań) kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy faktury wystawione przez sprzedawcę, tj. M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C", Stacja Paliw nr 1 są prawidłowe, tzn. czy wystawił je zarejestrowany podatnik VAT, a tym samym, czy skarżąca mogła na ich podstawie dokonać odliczenia podatku naliczonego. § 34 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanawia, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Z mocy zaś § 48 ust. 4 pkt 1a) cyt. Rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (z zastrzeżeniem ust. 3, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. W wyroku z dnia 29 października 1999 r., NSA w sprawie I SA/Kr 1618/98 (LEX nr 43383) stwierdził, iż momentem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R. Wystawca zakwestionowanych faktur figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (handel paliwami) od czerwca 2004 r. Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wynika, że wystawca faktur złożył wniosek VAT-R w dniu 25 czerwca 2004 r. Podkreślić należy, iż zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego; podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1999 r., I SA/Łd 856/97. W tej sprawie dodatkowo wskazać należy, iż obowiązek rejestracyjny w podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie rozpoczynającym działalność gospodarczą; tym samym złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb VAT. Także zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej (we właściwym organie samorządowym czy też w sądzie rejestrowym) nie oznacza zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT. Nie stanowi również okoliczności mającej wpływ na wynik tej sprawy okoliczność, iż skradziona została część dokumentacji podatkowej u wystawcy faktury, a to wobec ww. ustalonego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do treści § 48 ust. 4 pkt 1a) cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z punktu widzenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego istotne jest jedynie zaistnienie faktu, iż sprzedaż dokonana została na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C", Stacja Paliw nr 1 do dnia 25 czerwca 2004 r., był takim podmiotem nieuprawnionym. Wynika to z treści § 34 w związku z przytoczonym § 48 ust. 4 pkt. 1a) cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów. Zezwala on na wystawienie faktur tylko zarejestrowanym podatnikom. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem orzekł, iż faktury otrzymane od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur nie mogły być podstawą zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Niezachowanie zaś tych wymogów skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2001 r., w sprawie I SA/Gd 2200/98, w którym postawiono następującą tezę – rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m. in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami. Końcowo należy nadmienić, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług; wskazując na daleko posunięty rygoryzm formalny tych norm oraz brak realnej możliwości zabezpieczenia się przez podatnika przed utratą podstawowego dla podatku od towarów i usług uprawnienia do obniżenia podatku należnego podkreślić należy cywilnoprawną odpowiedzialność - wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia-wystawcy nieprawidłowej faktury. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie - nie naruszono prawa materialnego w zakresie art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT (ad. 1/,) art., 6 ust. 8b/ pkt 2a/ ustawy o VAT (ad. 2/), art. 6 ust. 1 i art. 2 ustawy o VAT (ad. 3/) ani też dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (ad. 4/). Nie zostały również naruszone przepisy postępowania. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie na mocy art. 151 u. p. s. a., orzekł o oddaleniu skargi. DSz