I SA/Gd 522/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie K.K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Notariusz K.K. sporządziła w dniu 19 grudnia 2003 r., w formie aktu notarialnego umowę darowizny zawartą pomiędzy małżonkami K. i M. L. a ich córką A.L. Przedmiotem darowizny była zabudowana nieruchomość o powierzchni 29,08 ha. Strony umowy wartość darowizny określiły na kwotę 120 000zł, w tym wartość lasu i nieużytków na kwotę 43 000 zł i wartość ruchomości na kwotę 3 000zł. Podstawą zawarcia wyżej wymienionej umowy były przepisy o ubezpieczeniu społecznym rolników w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Z treści aktu notarialnego wynika także, że na zabudowanej nieruchomości została ustanowiona na rzecz darczyńcy dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania, której skapitalizowana wartość, stosownie do treści art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynosi 22.500 zł. Notariusz tytułem podatku od darowizny pobrał kwotę 36, 80 zł, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 4 ust. 14 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił K.K. wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji stwierdził, że K.K. jako płatnik, powinna pobrać od przedmiotowej darowizny podatek obliczony od wartości lasu i nieużytków, gdyż wartość służebności nie może być odliczona od tych składników darowizny. K.K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenia przepisów Konstytucji (art. 2 i art. 7) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, odwołująca zarzuciła także naruszenie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz innych przepisów prawa materialnego, mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn contra legem, albowiem z samej treści tego przepisu wynika, że to od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, czyli od przedmiotu darowizny jako całości, po potrąceniu długów i ciężarów, ustala się należny podatek od darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż na mocy art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn wolne od podatku jest nabycie, na podstawie przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno – gospodarczymi. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 298 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym zakres służebności i sposób jej wykonania, oznacza się w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych. Stwierdzono, że w przedmiotowej umowie została ustanowiona tylko dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania. Organ drugiej instancji stwierdził, że dokonane obciążenie dotyczy mieszkania nie zaś całej darowizny objętej zapisem KW nr [...]. Tym samym nie dotyczy lasu i nieużytków. K.K. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie innych przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 Konstytucji stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, i będące konsekwencją powyższego naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy skargi K.K. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie, o uchylenie powyższych decyzji jako rażąco naruszających prawo. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że jeżeli przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne lub jego cześć obejmująca użytki rolne oraz las i nieużytki, darowizna dokonywana jest na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, a obdarowana jest córką darczyńców, która w umowie darowizny została obciążona obowiązkiem ustanowienia służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńców i obowiązek ten wykonała, to zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, za podstawę wyliczenia podatku należy przyjąć wyłącznie wartość rynkową lasu i nieużytków (w niniejszej sprawie tylko one podlegają opodatkowaniu) po odliczeniu od podstawy opodatkowania tej darowizny wartości ciężarów darowizny – służebności osobistej mieszkania. Strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem trudno uznać za wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia stwierdzenie organu podatkowego nie poparte wskazaniem podstaw prawnych, że w niniejszej sprawie uszczupleniu ulega tylko wartość domu i działki, na której znajduje się budynek a nie darowizna jako całość, i w związku z tym ciężar darowizny – służebność osobista mieszkania, w ogóle nie jest ciężarem i nie podlega odliczeniu od darowizny. Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe poprzez zmianę interpretacji przepisu prawnego obowiązującego już od ponad 20 lat, a to poprzez stwierdzenie, że służebność osobista mieszkania w niniejszej sprawie nie jest ciężarem i nie podlega odliczeniu, naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyć należy, że odpowiedzialność płatnika winna mieć miejsce wówczas, gdy wynika to wyraźnie z przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie obowiązek pobrania podatku przez notariusza - jako płatnika, wynika z treści art. 18 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Płatnicy są obowiązani do wpłacania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, notariusz jest obowiązany pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego. Niepobranie podatku lub pobranie tylko części podatku może nastąpić jedynie za uprzednią zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Zatem, skoro skarżąca, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, nie wywiązała się z ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku pobrania i wpłacenia we właściwym terminie podatku, organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w trybie art. 30 Ordynacji podatkowej, na mocy której przeniesiono na płatnika odpowiedzialność z tytułu nie pobranego i niewpłaconego podatku i określono wysokość tego podatku. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Skarżąca, jako notariusz sporządziła akt notarialny, którego przedmiotem była umowa darowizny. Mocą tej umowy J.M. darowała swojemu synowi J.M. gospodarstwo rolne oraz lasy i nieużytki. Gospodarstwo rolne zostało przekazane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.). Z § 4 umowy wynika, że ogólna wartość darowizny wynosi 120 000zł, w tym wartość lasu i nieużytków – 43 000 zł, a wartość ruchomości – 3000 zł. Ponadto, darowizna ta została dokonana z poleceniem ustanowienia na rzecz darczyńców dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania. W ocenie Sądu, tylko w akcie, co do darowizny domu mieszkalnego obejmującego m. in. lokal mieszkalny można zawrzeć polecenie ustanowienia służebności tego mieszkania. Funkcja służebności osobistych polega głównie na zaspokajaniu potrzeb osobistych uprawnionego w zakresie szeroko pojętej alimentacji; służebności osobiste mają więc charakter konsumpcyjny i dlatego są ściśle związane z osobą uprawnionego (S. Rudnicki. Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Wyd. Prawnicze Warszawa 1996). Zakres służebności osobistej zostaje określony przede wszystkim przez czynność prawną ustanawiającą służebność. Poza tym zakres służebności osobistej, jak i sposób jej wykonywania określa się stosownie do osobistych potrzeb uprawnionego, charakteru służebności oraz przy uwzględnieniu miejscowych zwyczajów i zasad współżycia społecznego. Ponieważ służebność mieszkania jest swoistego rodzaju służebnością osobistą, zastosowanie mają też art. 301 i 302 Kc. W konsekwencji stwierdzić należy, że służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej cześć, która wynika z okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie stwierdzić zatem należy w ocenie Sądu, że ustanowiona służebność mieszkania nie obciąża przekazanych w ramach jednej umowy darowizny nieużytków i lasu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest między stronami sporne, że darowizna zdziałana przez K. i M. L. obejmowała przedmiot zwolniony z opodatkowania – gospodarstwo rolne oraz przedmioty, które opodatkowaniu podlegały – lasy i nieużytki, albowiem z mocy definicji gospodarstwa rolnego wynikającej z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.), nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do pytania, czy ciężar, który jest ściśle związany z przedmiotem zwolnionym z opodatkowania może zmniejszać podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotu, którego przekazanie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu. Podkreślić należy, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny, prawo podatkowe cechuje autonomia, również co do pojęć występujących przy formułowaniu norm prawnopodatkowych. Terminy te mogą pokrywać się, i często porywają się z terminami (nazewnictwem) występującymi na gruncie innych gałęzi prawa, na przykład prawa cywilnego. W pierwszym jednak rzędzie należy badać znaczenie podatkowe użytego terminu, w dalszym etapie można dopiero interpretować znaczenie danej nazwy, biorąc pod uwagę cały system prawa (S. Rozmaryn: Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; A. Kostecki: Związki prawa finansowego z prawem cywilnym, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, tom I, praca zbiorowa pod red. M. Weralskiego, Wrocław 1982 r.; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989 r.). W doktrynie prawa podatkowego zgodnie wskazuje się na podatek od spadków i darowizn jako rodzaj podatku majątkowego. Z uwagi na sposób ustalenia podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia) w tym podatku, wskazuje się na pewne podobieństwo do podatków dochodowych, przede wszystkim w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu (Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002). Zauważyć, zatem należy, że na gruncie przepisów o podatkach dochodowych przyjmuje się, iż koszty związane z przychodem zwolnionym nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 3a pkt 2, art. 22 ust. 3 art. 27 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przenosząc uwagi powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie można zaakceptować sytuacji, aby ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu obniżał wartość przedmiotu, przekazanie którego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej odnoszący się do naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy). Nie doszło również do naruszenia art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż nie znajdował on w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 13, poz. 137 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. Organ odwoławczy wskazał, bowiem w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy przytoczył też prawidłowo przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawę prawną. Także zarzut strony skarżącej, że w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To, że jego ocena była odmienna od skarżącej nie powoduje naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Sąd nie dostrzegł również, aby doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności skarżąca nie powołała się na przypadki odmiennego rozstrzygania spraw skarżącej na tle podobnego stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, należy wskazać, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 454/05, w której WSA w Gdańsku oddalił skargę, której przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w stosunku do skarżącej, w zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku. Ponieważ Sąd nie stwierdził podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa, w konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.