I SA/Po 190/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zaległości podatkowej z tytułu nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy za [...] rok 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki 100.000 zł (sto tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce z o.o. "A" jako płatnikowi, zobowiązanie podatkowe i zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidendy wypłaconej za rok obrotowy [...] - [...] r. wypłaconej na rzecz osoby zagranicznej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, organ kontroli skarbowej przywołał przepisy art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 11 ust.2 lit."a" umowy między Rządem RP a Rządem USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8.10.1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178). Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie spółki od powyższej decyzji - postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania zmiany wydanej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe zostało w zaskarżonej decyzji określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Wypłaconą bowiem przez spółkę dywidendę należało bowiem opodatkować według prawa polskiego, tj. na podstawie przepisu art. 22 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] zmienił decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] r. w ten sposób, iż określił zobowiązanie i zaległość spółki "A" jako płatnika, z tytułu nie pobranego i nie wpłacanego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz osoby zagranicznej w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. Izba Skarbowa, rozpatrując odwołania spółki z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wyjaśnia, iż w dniu [...] r. Zarząd Spółki z o.o. "B" (obecnie "A") podjął uchwałę (na podstawie § 41 umowy spółki i art. 181 k.h) o wyrażeniu zgody na zbycie udziałów przez: 1. spółkę "C", z siedzibą w USA ( dotychczasowy udziałowiec spółki) na rzecz spółki "D" z siedzibą w USA; 2. spółkę "D" na rzecz spółki "E" z siedzibą w Holandii. Przekazanie aktywów (udziałów) w spółce "B" nastąpiło w lipcu [...] r. W związku z faktem, że spółka "A" była właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym gruntów położonych w P., dla skutecznego przejścia udziałów na firmy spółkę "D" oraz na spółkę "E", niezbędne było uzyskanie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji (pierwsza z tych firm uzyskała takie zezwolenie w dniu [...] r., a druga z firm w dniu [...] r.). Według zapisów w księdze udziałów spółki "A", firma "D" z siedzibą w USA udziałowcem została w dniu [...] r., a firma "E" z siedzibą w Holandii została w dniu [...] r. W dniu [...] r. Zgromadzenie Wspólników spółki "A" podjęło uchwałę nr [...] o rozliczeniu zysku wypracowanego w okresie [...] do [...] r. w wysokości [...] zł na wypłatę dywidendy udziałowcom spółki aktualnym w dniu wypłaty dywidendy, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w terminie 60 dni od daty Zgromadzenia Wspólników. W dniu [...] r. dokonano wypłaty dywidendy w kwocie brutto [...] zł (bez potracenia podatku) na rzecz firmy "E" z siedzibą w Holandii. Inspektor kontroli skarbowej w swej decyzji stwierdził, iż "W związku z tym, że zarówno w roku obrotowym za który była wypłacana dywidenda, jak i z chwilą podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku za rok obrotowy [...] r. - [...] r. tj. w dniu [...] r. właścicielem udziałów, a więc i podmiotem uprawnionym do dywidendy, zgodnie z umową Spółki pozostawała firma "C" z siedzibą w USA - ta firma w świetle przepisów umowy o unikaniu była właścicielem dywidendy. Firma "E" z siedzibą w Holandii, której wypłacono dywidendę w dniu [...] r. natomiast jedynie jej odbiorcą, a uchwalę nakazującą wypłatę dywidendy wspólnikowi aktualnemu w dniu wypłaty, jako podjętą niezgodnie z umową Spółki i przepisami kodeksu handlowego, należy potraktować jedynie jako wskazanie odbiorcy dywidendy, nie zaś jej właściciela, czyli podmiotu uprawnionego do jej otrzymania". Zdaniem organu kontroli skarbowej, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz firmy holenderskiej nie będącej jej właścicielem, zastosowanie znajduje art. 22 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z dywidend podatników nie mających na terytorium PR siedziby lub zarządu wynosi 20% uzyskanego przychodu. Podatek ten winna w dniu dokonania wypłaty pobrać spółka "A", wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego z jednoczesnym przesłaniem temu urzędowi deklaracji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, iż organ kontroli skarbowej w swej decyzji błędnie przyjął, że podmiot holenderski nie był uprawniony do otrzymania dywidendy oraz że w takiej sytuacji należało przyjąć, że wypłacona kwota ma charakter świadczenia nienależnego, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dywidendy na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Izba Skarbowa stwierdza co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne wypłacające dywidendy są jako płatnicy zobowiązani do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% uzyskanego przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej (art. 22 ust. 2 w związku z art. 3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przedmiotowej sprawie dywidenda za rok [...] r. - [...] r. wypłacona została w dniu [...] r. na rzecz firmy "E" z siedzibą w Holandii. Stosownie do przepisu art. 10 ust. l umowy Rządem PRL a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 r., Nr 31 ,poz. 168) - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w jednym z Państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym umawiającym się Państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 % kwoty dywidend brutto. W myśl natomiast ust. 3 wyżej wskazanego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2 - Państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, nie będzie pobierać podatku od dywidend, jeżeli właścicielem wypłaconych dywidend jest spółka mająca swą siedzibę w drugim Państwie, które rozporządza przynajmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy. Zdaniem izby, by przepisy powyższej umowy międzynarodowej mogły mieć zastosowanie, należałoby wykazać, że spółka "E" z siedzibą w Holandii będąca odbiorcą dywidendy jest również faktycznym właścicielem dywidendy. Ponieważ ani polskie przepisy prawa, ani postanowienia umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu nie zawierają definicji "właściciela dywidendy" - należy w tym względzie odwołać się do ustaleń doktryny. W tej mierze J. Banach w swym komentarzu do umów o podwójnym opodatkowaniu stoi na stanowisku, że ktoś, kto nie ma prawa do pełnego decydowania kto i w jakim zakresie używa lub ma prawa dysponować danym majątkiem, nigdy nie może być uznanym za "benificial owner" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W dalszym ciągu swego wywodu, organ odwoławczy wskazuje na treść art. 191 k.h, iż każdy wspólnik ma prawo do udziału w czystym zysku, wiążące się z zaangażowania kapitału. Z prawem do udziału w zyskach wiąże się problem rozporządzania należną wspólnikowi dywidendą. Dywidenda ściśle łączy się z konkretnym udziałem, stąd zbycie prawa do dywidendy wymaga zbycia samego udziału. Według jednak izby, należy odróżnić od tego przeniesienie na inną osobę roszczenia o wypłatę określonej kwoty. W niniejszej sprawie, zgodnie z treścią umów dotyczących zbycia udziałów spółki "A" z lipca [...] r. wszelkie prawa (w tym prawa do dywidendy) i obowiązki wraz z udziałami przeszły na kolejnych nabywców, tj. spółkę "D". z siedzibą w USA i spółkę "E" z siedzibą w Holandii. Z uwagi na fakt, iż skuteczne nabycie udziałów nastąpiło dopiero w dacie otrzymania zgody na ich nabycie wydanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, to przyjąć należy, że nastąpiło przejście prawa do dywidendy, ale przyszłej. Takie stanowisko znajduje też pełne potwierdzenie w przepisach kodeksu handlowego, jak i w umowie spółki. Zgodnie z § 32 pkt 1"b" i § 39 umowy spółki "A" - zgromadzenie wspólników mogło podjąć uchwałę w sprawie podziału dywidendy. W takiej sytuacji dywidenda powinna być płatna w gotówce każdemu z udziałowców proporcjonalnie do ilości posiadanych w spółce udziałów - przed zgromadzeniem wspólników w terminie 60 dni od dnia zgromadzenia. Natomiast w myśl § 40 umowy spółki - zarząd spółki miał określić szczegóły dotyczące wypłaty dywidendy (data wypłaty, data objęcia udziałów upoważniających do pobrania dywidendy). Zdaniem izby skarbowej, zarząd spółki "A" nie podjął żadnej uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy za rok obrotowy [...] - [...]. Dlatego z chwalą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników nr [...] z dnia [...] r. o dokonaniu podziału zysku za powyższy rok obrachunkowy właścicielem udziałów, a więc i uprawnionym do dywidendy pozostawała firma "C" z siedzibą w USA. Ta też firma posiadała pełne prawa do dysponowania majątkiem, co w świetle przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania czyniło ją właścicielem przedmiotowej dywidendy, a spółkę "E" z siedzibą w Holandii jedynie jej odbiorcą. Postanowienia uchwały nakazujące wypłatę dywidendy wspólnikowi "aktualnemu w dniu wypłaty", która została podjęta niezgodnie zarówno z umową spółki, jak i przepisami kodeksu handlowego należy potraktować jedynie jako wskazanie odbiorcy dywidendy, nie zaś jej właściciela uprawnionego do jego otrzymania. Ponieważ spółka holenderska otrzymująca dywidendę nie była jej właścicielem, do jej opodatkowania nie miały zastosowania postanowienia umowy międzynarodowej z dnia 20.09.1979 r. Organ II instancji nie podzielił ponadto stanowiska strony odwołującej się w kwestii tego, iż skoro przyjęto, że dywidendę otrzymał podmiot nieuprawniony, to kwota przekazana temu podmiotowi stanowi świadczenie nienależne w rozumieniu art. 410 § 2 k.c. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dywidendy. W tej kwestii sama spółka potwierdza, iż spółka holenderska otrzymała dywidendę i wynika to z polecenia przelewu z [...] r. Zdaniem izby skarbowej, działanie odwołującej się spółki miało na celu obejście przepisu art. 22 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - "A" sp. z o.o. w W. zarzuciła powyższej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. naruszenie: prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust.1 i 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 109 ust. 3 Umowy między Rządem PRL a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20.09.1979 r. w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, iż skarżąca spółka wypłacając podmiotowi holenderskiemu dywidendę powinna była potrącić i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek od dywidendy w/g stawki 20 %, a także poprzez przyjęcie, iż wypłata nienależnego świadczenia na rzecz podmiotu holenderskiego powoduje obowiązek potrącenia podatku od dywidendy według stawki 20 %; art. 405-414 k.c. poprzez uznanie, iż kwota wypłacana podmiotowi, który w/g izby nie był uprawniony do otrzymania dywidendy, jest dywidendą, a nie świadczeniem nienależnym, rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 124 oraz 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucanie spółce działania niezgodnego z prawa (tj. naruszenie przepisów prawa handlowego) bez wskazania, który przepis przez skarżącą został naruszony, w jaki sposób, jakie są skutki prawne tego naruszenia oraz z czego one wynikają. Konkluzje uzasadnienia skargi sprowadzają się do tego, iż podmiot holenderski był uprawniony do otrzymania dywidendy. Decydująca jest w tym zakresie treść uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia [...] r., która stwierdza jednoznacznie, że uprawnionym do otrzymania dywidendy ma być podmiot posiadający status wspólnika w dniu wypłaty dywidendy. Zdaniem skarżącej, powyższa uchwała nie narusza jakiegokolwiek przepisu kodeksu handlowego. Jeżeli nawet przyjąć, że uchwała ta była sprzeczna z umową spółki, to brak wyroku uchylającego tę uchwałę oznacza, że pozostała ona ważna. [...] r., w dniu wypłaty dywidendy (decydującym dla określenia podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy) wspólnikiem był podmiot holenderski. Podmiot ten był uprawniony do otrzymania dywidendy oraz był uprawniony do rozporządzania nią bez jakichkolwiek ograniczeń, tj. nie miał obowiązku przekazywania jej komukolwiek, co rozstrzyga o prawdziwości uznania go za "beneficial owner" zarówno na gruncie polsko-holenderskiej umowy podatkowej, jak też w świetle przytoczonej przez izbę skarbową definicji wypracowanej w komentarzach do umów międzynarodowych. W związku z tym, że dywidenda wypłacona została na rzecz podmiotu holenderskiego, który był uprawniony do jej otrzymania, zastosowanie w niniejszej sytuacji do skarżącej spółki miał art. 10 ust. 3 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączający z opodatkowania powyższą dywidendę polskim podatkiem od dywidendy. Dlatego spółka "A" nie miała obowiązku potrącenia jako płatnik jakiejkolwiek kwoty podatku od dywidendy. W przypadku uznania, że podmiot holenderski nie był uprawniony do otrzymania dywidendy, kwoty wypłacone przez spółkę "A" na rzecz tego podmiotu stanowiły nienależne świadczenie w rozumieniu art. 410 k.c. Brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust.3 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza automatycznie, że dana kwota wypłacona przez polską spółkę podmiotowi holenderskiemu podlega opodatkowaniu podatkiem od dywidendy. O opodatkowaniu danej kwoty podatkiem od dywidendy rozstrzyga treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczający opodatkowanie kwot z zysku wypłacanego podmiotowi uprawnionemu do otrzymania dywidendy. Art. 22 ustawy o ........ podmiotowi holenderskiemu podlega opodatkowaniu podatkiem od dywidendy. O opodatkowaniu danej kwoty podatkiem od dywidendy rozstrzyga treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczający opodatkowanie kwot z zysku wypłacanego podmiotowi uprawnionemu do otrzymania dywidendy. Art 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić podstawy opodatkowania nienależnych świadczeń wypłacanych przez polski podmiot podmiotowi holenderskiemu. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "odbiorcy dywidendy". Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swą dotychczasową argumentację w tej sprawie. Ustosunkowując się do poszczególnych kwestii przedstawionych w skardze, a dotyczących najpierw podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy w świetle treści uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] r. wyjaśnia, iż w swej decyzji wskazywała ona na treść zarówno art. 191 k.h., jak i § 32 pkt 1 "b" oraz § 39 umowy spółki. Z postanowień tych nie wynika, by zgromadzenie wspólników spółki "A" było uprawnione do postanowienia, iż prawo do dywidendy mają wspólnicy aktualni w dniu jej wypłaty. Zdaniem organu odwoławczego, z chwilą gdy powzięta została uchwała o podziale zysku w dniu [...] r. ówcześni wspólnicy "A" nabyli do niego prawo. Skarżąca tymczasem całkowicie pomija i uregulowania k.h., jak i umowy spółki. Trudno też przyjąć, iż w niniejszej sprawie tzw. "dniem dywidendy" był dzień, w którym wypłacono dywidendę spółce holenderskiej ([...] r.) skoro pozostałym udziałowcom spółki dywidendę wypłacono już w [...] r. Przecież każdy z pozostałych wspólników, podobnie jak spółka "C" Ltd. mógł zbyć do dnia [...] r. swoje udziały, a wtedy, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, dywidendę powinni otrzymać nowi wspólnicy. Ponadto odwołując się do komentarza M. Allerhanda wskazuje, iż podkreśla się w nim, iż z chwilą, gdy powzięta została uchwała co do zysku i rozdziału tegoż, wspólnik nabywa do niego prawo i nie można go już więcej uchwałą wspólników prawa tego pozbawiać. Izba nie podziela stanowiska skarżącej, iż spółka holenderska miała "prawo do pełnego decydowania kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem" czyli była właścicielem dywidendy (beneficial owner) w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strony w swych kolejnych pismach procesowych z dnia [...] r., na rozprawie w dniu [...] r., z dnia [...] r. podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności - wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia spółce z o.o. "A" jako płatnikowi, zaległości podatkowej z tytułu nie pobranego przez nią zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w dniu [...] r. dywidendy w kwocie brutto [...] zł na rzecz zagranicznej firmy "E" Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy podatkowe zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). I tak sąd administracyjny przede wszystkim wskazuje na to, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r.). Jurysdykcja podatkowa jest natomiast istotnym elementem suwerenności państwowej mającym charakter pierwotny, nie wypływającym z żadnego innego zewnętrznego porządku prawnego. Prawo suwerennego państwa do nakładania podatków jest nieograniczone i to tylko wyłącznie dysponent pierwotnej jurysdykcji podatkowej suwerennie określa zakres, w jakim czyni on użytek z przysługującego mu prawa do nakładania podatków na podmioty funkcjonujące min. na jego terytorium. Należy zwrócić uwagę i na to, iż art. 217 Konstytucji z 1997 r. podniósł do rangi konstytucyjnej zasadę państwowego władztwa podatkowego, formułowaną wcześniej w doktrynie prawa podatkowego i wywodzoną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada sformułowana w powyższym artykule Konstytucji oznacza, iż państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa, a w ustawie muszą być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. W przypadku międzynarodowej działalności gospodarczej każde suwerenne państwo z osobna, działając w ramach własnej jurysdykcji podatkowej może opodatkowywać nie tylko dochody uzyskiwane przez ich rezydentów na jego terytorium, lecz również dochody rezydentów zagranicznych powstałe na jego terytorium. Wyznaczając swe roszczenia podatkowe - państwo może konstrukcję podatków dochodowych opierać na tzw. zasadzie rezydencji i zasadzie źródła. Następstwem takiego ujęcia jurysdykcji podatkowej podmiotów prowadzących międzynarodową działalność gospodarczą może być kolizja jurysdykcji podatkowej różnych państw oraz zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Jednym ze środków zmniejszania negatywnych dla prawidłowej współpracy międzynarodowej skutków kolizji jurysdykcji podatkowej różnych państw są zawierane umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu dochodów oraz zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania. Negatywnie należy bowiem oceniać i to, że szereg firm o zasięgu międzynarodowym, dysponując znacznymi środkami finansowymi na obsługę prawną, tak steruje swą działalnością, by w ogóle nie płacić podatków dochodowych ze szkodą dla państwa źródła czy państwa rezydencji. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego w [...] r. przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r.. Nr 106, poz. 482 ze zm.) " Podatek dochodowy od dochodów , o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust.2 ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej". Oznacza to, że w przypadku podatnika, który nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu - jego podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zależny jest od tego, czy jest on rezydentem kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku braku takiej umowy - podatek ten jest ustalany na zasadach wynikających z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy natomiast Polskę łączy z krajem rezydencji podatnika odbierającego dywidendę - pierwszeństwo stosowania mają przepisy tej umowy. Art. 10 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 168) i obowiązujący do 1 stycznia 2004 r., tj. wejścia w życie nowej umowy międzynarodowej z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) w kwestii zapobiegania podwójnemu prawnemu opodatkowaniu dywidend m.in. stanowił: "1. Dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w jednym z Państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie mogą być opodatkowane w tym, drugim Państwie. 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto. 3. Bez względu na postanowienia ustępu 2 Państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, nie będzie pobierać podatku od dywidend, jeżeli właścicielem wypłaconych dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna) mająca swą siedzibę w drugim Państwie, która rozporządza przynajmniej 25 procentami kapitału spółki wypłacającej te dywidendy. 4. Właściwe władze Państw uregulują drogą wspólnego porozumienia sposób stosowania postanowień ustępów 2 i 3. Powyższy sposób opodatkowania dywidend wynikający z umowy polsko-holenderskiej jest efektem braku przyzwolenia obu państw na opodatkowanie wypłacanych dywidend wyłącznie w jednym z umawiających się państw. W szczególności bowiem, zniesienie opodatkowania u źródła sprzeczne byłoby z zasadą sprawiedliwego podziału należnych podatków służących do sfinansowania potrzeb publicznych w danym kraju. Zniesienie opodatkowania dywidend u źródła prowadziłoby także do sytuacji, w której państwo słabiej rozwinięte i zmuszone do importowania kapitałów z państwa wysoko rozwiniętego prowadziłoby do dalszego pogłębiania różnic w bogactwie narodów, powodowałoby zwiększenie wpływów podatkowych państwa bogatego kosztem państwa biedniejszego. Ust. 2 i 3 art. 10 powyższej polsko-holenderskiej umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzależnia min. zastosowanie obniżonej stawki albo zwolnienie podatkowe od wypłaconej spółce zagranicznej dywidendy w zależności do tego, czy odbiorca dywidend jest ich właścicielem. Termin "odbiorca dywidendy będący ich właścicielem" w powyższej umowie międzynarodowej nie jest bliżej sprecyzowany, uściślony. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 4 powyższej umowy - to na właściwych władzach Państw leżał obowiązek uregulowania drogą wspólnego porozumienia sposobu stosowania postanowień ustępów 2 i 3. W zebranym przez organy administracji podatkowej materiale dowodowym oraz w wydanych decyzjach brak jakichkolwiek informacji oraz ustaleń czy takie polsko-holenderskie wspólne postanowienie zostało wydane, jaka jest jego treść i czy w owym wspólnym porozumieniu oba Państwa ustaliły jak należy rozumieć użyte przez nich zwroty: "odbiorca dywidend będący ich właścicielem, właściciel wypłaconych dywidend - odpowiadający im angielski zwrot beneficial owner". W "International Tax Glossary" opracowanym przez The International Bureau of Fiscal Documentation w Amsterdamie z 1992 r. znajduje się m.in. wyjaśnienie, że termin " beneficial owner" nie jest jednoznacznie sprecyzowany i brak jest consensusu organów podatkowych co do jego treści oraz warunków zastosowania. Podobnie na wieloznaczność tego terminu w polskich umowach o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w przypisie nr 2 na stronie 198 swego komentarza "Polskie umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu" Warszawa 2000 zwraca uwagę Józef Banach. Skład orzekający zwraca jednocześnie uwagę na to, iż w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nowym zapisie art. 10 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) zaniechano udzielanie preferencji w zakresie opodatkowania dywidend od zaistnienia przesłanki "właściciel wypłaconej dywidendy", posługując się równie nieostrym w polskim języku zwrotem "osoba uprawniona do dywidendy". W aktach podatkowych sprawy brakuje również certyfikatu rezydencji spółki "E" wydanego przez holenderskie władze podatkowe. Brak tego dokumentu powoduje zaś to, iż brakuje podstaw do zaliczenia tego podmiotu jako rezydenta holenderskiego, do którego mają zastosowanie w dniu otrzymania dywidendy (tj. [...] r.) postanowienia art. 10 umowy polsko-holenderskiej o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu wypłaconych dywidend przez spółkę z o.o. "A". W celu ewentualnego zapobieżenia zjawisku uchylania się od opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spółkę "E" - Izba Skarbowa winna ponadto, w odpowiednim w trybie, zwrócić się w oparciu o art. 27 konwencji polsko-niderlandzkiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z [...] r. o udzielenie przez właściwe podatkowe organy holenderskie informacji o sposobie opodatkowania otrzymanej w dniu [...] r. dywidendy od "A" albo o podstawach prawnych zwolnienia od opodatkowania tego podmiotu. Z powyższych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c", art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska