I FSK 1492/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Artur Mudrecki po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 720/06 odrzucające skargę Karola J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 kwietnia 2006 r. (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia 2 października 2006 r., I SA/Go 720/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę Karola J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 kwietnia 2006 r., (...). Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, przedmiotem skargi Karola J. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wydana w następstwie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. uznające za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z organizacją polowań. Sąd I instancji wskazał na art. 52 par. 1, art. 52 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ /dalej; p.p.s.a./ oraz uznał, że skarżący nie wyczerpał drogi prawnej w administracyjnym toku instancji, przedwcześnie wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W motywach rozstrzygnięcia w szczególności wskazał na art. 14a par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dalej; o.p./ oraz podniósł, że zażalenie wskazane w tym przepisie nie może być uznane za tożsame ze środkiem prawnym, o którym mowa w art. 236 par. 1 o.p., zaś wydawana na jego skutek decyzja nie stanowi rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 o.p. WSA stwierdził, że przepisy dot. interpretacji prawa podatkowego zostały umieszczone w Dziale II Ordynacji podatkowej i nie zawierają generalnego odesłania do przepisów zawartych w Dziale IV tej ustawy. W postępowaniu w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazano, że do jego załatwienia stosuje się przepisy art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 o.p. Wniosek stąd, że ustawodawca chcąc, by poszczególne postępowania w jakimkolwiek zakresie poddane były reżimowi procesowemu ustalonemu w Dziale IV Ordynacji, każdorazowo ściśle wskazuje kiedy i w jakim zakresie ma to nastąpić. W efekcie, brak jest podstaw do uznania, że zażalenie, o którym mowa w art. 14a par. 4 ustawy stanowi "normalny" środek zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego, ponieważ brak jest przepisu nakazującego stosować do niego odnośne przepisy Działu IV ustawy. Podobnie orzeczenie wydawane w jego następstwie w sposób istotny różni się co do charakteru prawnego od decyzji drugoinstancyjnych wydawanych na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Należy nadto zauważyć, że zażalenie, o którym mowa w art. 14b par. 5 nie ma - tak jak to ma miejsce w przypadku środków zaskarżenia przewidzianych w Dziale IV ustawy -charakteru dewolutywnego. Zatem sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy nie jest tożsama ze sprawą załatwianą przez organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. Nie rozpatruje jeszcze raz tej samej sprawy w trybie instancyjnym, lecz jedynie rewiduje prawidłowość udzielonej wykładni. Co więcej, nie może wydać decyzji kasatoryjnej, tzn. nakazującej ponowne udzielenie interpretacji organowi od postanowienia którego wniesiono zażalenie. Sąd nadto podkreślił, że uprawniony jest wniosek, iż decyzja wydawana na podstawie art. 14b par. 5 pkt 1 o.p. jest pierwszym orzeczeniem w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. W efekcie powyższego, zważywszy, że decyzję taką wydaje m.in. dyrektor izby skarbowej, stronie niezadowolonej z treści orzeczenia, przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 o.p. Dopiero rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego wniosku będzie ostateczne w administracyjnym trybie instancyjnym, tzn. takim od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. W skardze kasacyjnej - wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. - zaskarżono powyższe orzeczenie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżący nie mógł wnieść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem nie zapadło w sprawie rozstrzygnięcie ostateczne w administracyjnym toku instancji - art. 52 par. 2 p.p.s.a., gdyż zdaniem Sądu decyzja wydana na podstawie art. 14 b par. 5 pkt 1 o.p. jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym na które przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, w trybie art. 221 o.p. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że postanowienie WSA, jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Sąd stwierdził, iż do interpretacji prawa podatkowego nie stosuje się przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, jednocześnie jednak powołał art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa /znajdujący się w Dziale IV Ordynacji podatkowej/ Podkreślił, że nieprawidłowa interpretacja art. 221 o.p., skutkuje tym, iż jedynie prawidłowym jest przyjęcie, że wniesione w trybie art. 14a par. 4 o.p. zażalenie jest tożsamym środkiem prawnym regulowanym przez art. 236 par. 1 o.p. Ponadto wskazano, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja nie uwzględniała wniesionego zażalenia, a odmawiała zmiany zaskarżonego postanowienia, a zatem sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy była tożsama ze sprawą załatwioną przez organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. Natomiast pogląd Sądu odnoszący się do interpretacji art. 14b par. 5 pkt 1 o.p., dotyczył sytuacji, gdy na skutek wniesionego zażalenia doszło do zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a par. 4, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporem jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. W rozpatrywanej sprawie skarżący /w trybie art. 14a par. 2 o.p./ złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane przez organ postanowienie złożył /w trybie art. 14a par. 4 o.p/ zażalenie, w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Natomiast Sąd I instancji uznał, że skarżący nie wyczerpał administracyjnego toku postępowania, co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd w istocie podniósł, że zażalenie wskazane w art. 14a par. 4 o.p., nie może być uznane za tożsame ze środkiem prawnym, o którym mowa w art. 236 par. 1 o.p., zaś wydawana na jego skutek decyzja nie stanowi rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 o.p. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w sprawie w istocie wyłonił się problem czy w zakresie regulacji prawnej postanowień i zażaleń, o których mowa w par. 4 art. 14a o.p. możliwe jest w tym wypadku sięgnięcie do niektórych przepisów działu IV Ordynacji, odnoszących się do postanowień i zażaleń wydawanych i wnoszonych w postępowaniu podatkowym uregulowanym w tym dziale. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana w literaturze czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., I SA/Bk 198/05. Sąd ten stwierdził, że jeżeli bowiem w przepisie art. 14a par. 4 i art. 14b par. 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b par. 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z par. 4 art. 14a i 236 par. 1 o.p. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 52 par. 2 i art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasługuje na uwzględnienie, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 w związku z art. 182 par. 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. Jeśli zaś chodzi o wniosek strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Sąd nie miał na celu wydania orzeczenia odnoszącego się do merytorycznego rozstrzygnięcia skargi i z tych też względów Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych.