I SA/Bk 198/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi P.P.U.H. "R." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "R." Sp. z o.o. zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka jest podwykonawcą w zakresie realizacji inwestycji pt.: rozbudowa i modernizacja budynku [...] w J. Roboty budowlano-montażowe na [...] są wykonywane na tzw. stacji uzdatniania wody. Jako podwykonawca Spółka otrzymała od inwestora informację, że roboty realizowane na stacji w J. będą w 70% służyły infrastrukturze towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkalnego. Na tle tego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy przy fakturowaniu w/w robót może stosować 7% stawkę podatku VAT w oparciu o przepisy art. 146 ust. 2 lit. a) i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki taka kwalifikacja jest uprawniona. W wydanym w dniu [...].03.2005 r. postanowieniu Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. stawka 7 % ma zastosowanie w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 2 cyt. ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit a) rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stosownie do art. 146 ust. 3 cyt. ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się: -sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych; -urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę; -urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem organu, skoro Spółka posiada informację od inwestora, że prowadzone roboty budowlane stanowią w 70% infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to jedynie do tej części robót może zastosować obniżoną 7% stawkę VAT. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., ten zaś wydaną w dniu [...].05.2005 r. decyzją Nr [...] odmówił jego uchylenia. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że w przypadku, gdy roboty będą związane zarówno z obiektami budownictwa mieszkaniowego, infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu, a także z innymi obiektami, to wówczas należy wyodrębnić część związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego i infrastrukturą towarzyszącą i tylko do tej części ma zastosowanie obniżona 7 % stawka podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że w treści interpretowanego przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i w całej ustawie nie ma stwierdzenia, że w przypadku gdy infrastruktura towarzysząca ma związek zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i użytkowymi, to podatnik ma obowiązek wyodrębnienia części związanej z budownictwem mieszkaniowym i tę część opodatkować stawką 7%, a pozostałą część stawką 22%. Skarżąca nadmieniła także, że informacja inwestora nie tworzy jeszcze stanu podatkowo-prawnego wymagającego opodatkowania wykonanych robót w układzie proporcjonalnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisów art.14 a – 14 d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) -w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: – ustalenie stanu faktycznego sprawy, – wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), – subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art. 14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeźiński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14 a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14b § 5 pkt 2 podatkowy organ odwoławczy może zmienić prawomocne postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji, jeżeli rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14 a § 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14 b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, kiedy ich zdaniem możliwe jest zastosowanie 7 % stawki podatku, a dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, organy wskazały również dlaczego stanowisko to uznają za nieprawidłowe. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja organu odwoławczego odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korekt faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. Przytoczone wyżej poglądy zbieżne są z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05. Stanowisko zajęte przez Sąd w w/w sprawie skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.