II FSK 179/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1310/05 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. R. G. (skarżąca) otrzymała w 2004 r. - wypłacone za pośrednictwem Komornika Sądowego zaległe wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wnioskiem z dnia 20.04.2005r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika S.P.ZOZ D. z powodu niedopełnienie przez płatnika obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia ze stosunku pracy za 2004r., które za pracodawcę wypłacił Komornik Sądowy, zarzuciła również płatnikowi nierzetelne wystawienie PIT-11. Decyzją z dnia 17.06.2005r. organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 20.04.2005r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w spornym przypadku pracodawca jako płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. W odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła, że podjęta decyzja podważyła zasadę zaufania obywatela do organów administracji państwowej. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie respektuje, jako wiążących ten Urząd, interpretacji wydanych przez inne urzędy skarbowe w podobnej sprawie. Zdaniem skarżącej podjęta decyzja o umorzeniu postępowania była niespójna i pozbawiona rzeczowych argumentów. W ocenie skarżącej szczególny typ wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy -komornicze postępowanie egzekucyjne - nie wyłącza obowiązku pracodawcy, jako płatnika, do rozliczenia i opłacenia należnego podatku (zaliczki). Na nim również ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-11, w której winien wykazać kwoty wyegzekwowanych przez komornika zaległych wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazał art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 zwana dalej Ord.pod.), oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z ww przepisów wynika, że tylko faktyczna wypłata wynagrodzenia obliguje pracodawcę do pełnienia funkcji płatnika. Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego wystawienia informacji PIT-11 Organ wywiódł, że zakład pracy nie dokonując w trakcie roku spornych wypłat nie mógł się wywiązać z tego obowiązku i uznał, że błędne sporządzenie PIT-11 przez zakład pracy nie może być podstawą do orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Odnosząc się do zarzutu braku respektowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji wydanych w podobnej sprawie przez inne urzędy skarbowe, Organ wskazał art. 14b § 2 Ord. pod. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, że w wyniku decyzji podjętych przez organy podatkowe I jak i II instancji pozbawiono ją możliwości rzetelnego i zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego. W jej ocenie uzyskany przychód opodatkowano zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%, bez prawa do jego obniżenia o składkę na ubezpieczenie społeczne, odliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz wykazania opłaconych składek zdrowotnych. Skarżąca podtrzymała pogląd, iż wypłata wynagrodzenia ze stosunku pracy przez komornika w drodze egzekucji komorniczej, nie zwalnia pracodawcy jako płatnika z obowiązku prawidłowego sporządzenia informacji PIT-11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2006 r., sygn.akt. I SA/Wr 1310/05, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2005 r. Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne Organ wskazał: I) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) w związku z art. art. 123,124, 133, 165, 192, 200, 210 i 211 Ord. pod. poprzez uznanie, iż organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia wymienionych przepisów ordynacji podatkowej i na tej podstawie stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach. . II) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.w związku z art. 30 § 4, 123, 124, 133 , 165, 192 200, 208, 210 i 211 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku w jaki sposób, w opinii sądu I instancji, ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie może wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego-merytorycznego rozstrzygnięcia. III) art 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 30 § 4 i 165a § 1 Ord. pod. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, w której postępowanie nie może się toczyć z inicjatywy Strony i nie zostało przez Stronę wszczęte. IV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, mimo wskazania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa dające podstawę do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego z powodu zaistnienia okoliczności wskazanych w powołanym art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. Organ podniósł, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraźnie wskazał, kiedy organ podatkowy może wszcząć postępowanie na podstawie art. 30 Ord. pod. i wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie takie okoliczności nie zachodzą, a tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, co uzasadnia umorzenie postępowania na zasadzie art. 208 Ord. pod. Organ wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie było wydanie merytorycznej decyzji w kwestii odpowiedzialności płatnika, lecz umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Organy podatkowe zakwestionowały w skardze kasacyjnej pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku odnośnie naruszenia przez nie, wskazanych przez Sąd przepisów Ord. pod., i wskazały, że WSA powinien jako podstawę swego rozstrzygnięcia powołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w spornej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma w pełni usprawiedliwione podstawy, co oznacza, że każdy ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa okazał się zasadny. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej zauważając, że okoliczności, z powodu których sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obydwu instancji odpowiadały przesłankom kwalifikującym do wznowienia postępowania, czego następstwem powinno być uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Uruchomienie przez Sąd sankcji nieważności musi zatem być traktowane jako naruszenie szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu, w tym art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i – na zasadzie symetrii – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tejże ustawy. Trudno też nie zgodzić się ze spostrzeżeniem, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak – w rezultacie zapadłego wyroku – ma przebiegać dalsze postępowanie podatkowe. O tym, że zdaniem Sądu powinno ono być prowadzone przekonuje następujący fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Stwierdzenie tak poważnej wady decyzji [...] czyni przedwczesnym ocenę materialnoprawną poprawności decyzji. Będzie to możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika na wniosek skarżącego podmiotu było i nadal jest – w świetle art. 30 Ord. pod. – niedopuszczalne. W sytuacji złożenia stosownego wniosku przez podatnika (skarżącą), zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 165 lit. a Ord. pod. Ustalenie okoliczności, o której mowa (niedopuszczalności postępowania) po wszczęciu postępowania, uzasadniało oczywiście jego umorzenie, co uczyniono, naprawiając popełnione na etapie wszczęcia postępowania niedopatrzenie. Sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się tym samym zasadniczego błędu w ocenie zgodności z prawem zapadłej decyzji, usuwającej w istocie skutki nieuzasadnionego uruchomienia postępowania podatkowego. Niezbędne stało się w tej sytuacji uchylenie zaskarżonego wyroku. Posunięcie to umożliwi przywrócenie istniejącego przed jego wydaniem stanu zgodności z prawem, który zapewniało pozostawanie w obrocie prawnym decyzji o umorzeniu wszczętego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika postępowania. Wobec tych ustaleń, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przyjmując, że obowiązek poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego wynikł z oczywiście wadliwego działania sądu administracyjnego pierwszej instancji, na mocy art. 207 § 2 powołanej ustawy, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów tego postępowania w całości.