II FSK 180/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1311/05 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 2 października 2006 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1311/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu nieodebranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca E. W. otrzymała w 2004 r. zaległe wynagrodzenie ze stosunku pracy, wypłacone za pośrednictwem komornika sądowego. Wnioskiem z 19 kwietnia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika S.P. ZOZ D., wobec niedopełnienia przez niego obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconego przez komornika wynagrodzenia ze stosunku pracy za 2004 r. Nadto podatniczka zarzuciła pracodawcy nierzetelne wystawienie PIT-11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. skierowaną do E. W., umorzył postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie wskazanym we wniosku oceniając, że w przypadku, gdy wynagrodzenia ze stosunku pracy nie były wypłacane bezpośrednio przez zakład pracy, a w trybie egzekucji komorniczej prowadzonej o prawomocny wyrok sądu pracy, pracodawca jako płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia ze stosunku pracy w ramach postępowania egzekucyjnego nie zwalniała pracodawcy jako płatnika od obowiązku rozliczenia i opłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Na pracodawcy ciążył też obowiązek sporządzenia informacji PIT-11, w której powinien wykazać kwoty wyegzekwowanych przez komornika zaległych wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując art.8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art.31 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że tylko faktyczna wypłata wynagrodzenia zobowiązuje pracodawcę do pełnienia funkcji płatnika. W rozpoznawanej sprawie wypłaty wynagrodzenia dokonał komornik sądowy. Pracodawca nie był zatem zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki nie ciążył także na komorniku sądowym, który w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nie był płatnikiem. Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego wystawienia informacji PIT-11 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędne sporządzenie PIT-11 przez zakład pracy nie może być podstawą do orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła pozbawienie jej możliwości rzetelnego i zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego. Pozostała przy prezentowanym przed organami podatkowymi stanowisku, że wypłata wynagrodzenia ze stosunku pracy przez Komornika sądowego, nie zwalniała pracodawcy jako płatnika, z obowiązku rozliczenia i opłacenia zaliczki na podatek dochodowy oraz z obowiązku prawidłowego sporządzenia informacji PIT-11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd prawny zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Nie związany zarzutami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności wydanej przez ten organ decyzji. Wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy wystąpi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd powołał się na prezentowane w tym zakresie poglądy w doktrynie i orzecznictwie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dopuściły się w rozpatrywanej sprawie rażącego naruszenia prawa, albowiem postąpiły wbrew dyspozycji art.123, art.124, art.133, art.165, art.192, art.210 i art.211 Ordynacji podatkowej, prowadzą postępowanie z udziałem wnioskodawczyni, jako jedynej strony postępowania. Sąd wskazał, że adresatką wszystkich czynności podejmowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi była skarżąca i tylko jej doręczone zostały decyzje organów obydwu instancji. Organy pominęły natomiast fakt, że postępowanie dotyczyło orzeczenia o odpowiedzialności ZOZ w D., jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe obligowało do przyznania temu podmiotowi statusu strony zgodnie z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny takiej nie mógł zmienić fakt, że organ pierwszej instancji umorzył postępowanie, skoro z uzasadnień decyzji obydwu organów jednoznacznie wynikało, że podstawą takiego rozstrzygnięcia jest pogląd o braku obowiązku płatnika do pobierania zaliczek. W związku z przedmiotem sprawy oraz brzmieniem wydanych decyzji, oczywistym było, że postępowanie dotyczyło przede wszystkim praw i obowiązków S.P. ZOZ w D. Sąd stwierdził więc, że organy podatkowe naruszyły w sposób rażący wynikającą z art.123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz będące jej rozwinięciem przepisy art.133, art.165, art.192, art.200, art.210 i art.211 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie płatnika jako strony postępowania. W konsekwencji Sąd stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), nazywaną dalej p.p.s.a. Z uwagi na wyeliminowanie decyzji z przyczyn procesowych Sąd odstąpił od dokonania kontroli materialno-prawnej tych decyzji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. w związku z art.123, art.124, art. 133, art.165, art.192, art.200, art.210 i art.211 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie na tej podstawie nieważności decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach; 2. art.145 § 1 pkt.2 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 30 § 4, art.123, art.124, art. 133, art.165, art.192, art.200, art.210 i art.211 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieni w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jaki sposób zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie może wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego merytorycznego rozstrzygnięcia; 3. art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. w związku z art.30 § 4 i art.165 a § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zobowiązania organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, w której postępowanie nie może się toczyć z inicjatywy E. W. i które nie zostało wszczęte przez E.W.; 4. art.145 § 1 pkt.1 lit.b p.p.s.a. w związku z art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo wskazania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania z powodu zaistnienia okoliczności wskazanych w art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika nie miała charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, a zawarte w niej odniesienie do braku odpowiedzialności płatnika w sprawie wynikało jedynie z konieczności wyjaśnienia wnioskodawczyni bezzasadności jej żądań. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika może nastąpić jedynie z urzędu, a zatem E. W. nie była legitymowana do zgłoszenia takiego żądania. Oznaczało to, że w sprawie tej organ powinien zastosować art.165 a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówić wszczęcia postępowania. Wydanie decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej nie miało jednak wpływu na istotę rozstrzygnięcia, skoro sprawa i tak nie mogła zostać załatwiona merytorycznie. Skoro postępowanie z wniosku E. W. nie mogło zostać skutecznie wszczęte, to Sąd nie mógł przypisać organom rażącego naruszenia art.123, art.124, art. 133, art.165, art.192, art.200, art.210 i art.211 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie były w ogóle zobowiązane do ich stosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. W. podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma w pełni usprawiedliwione podstawy, co oznacza, że każdy ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa okazał się zasadny. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej zauważając, że okoliczności, z powodu których sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obydwu instancji odpowiadały przesłankom kwalifikującym do wznowienia postępowania, czego następstwem powinno być uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Uruchomienie przez Sąd sankcji nieważności musi zatem być traktowane jako naruszenie szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu, w tym art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i – na zasadzie symetrii – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tejże ustawy. Trudno też nie zgodzić się ze spostrzeżeniem, że Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak – w rezultacie zapadłego wyroku – ma przebiegać dalsze postępowanie podatkowe. O tym, że zdaniem Sądu powinno ono być prowadzone przekonuje następujący fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Stwierdzenie tak poważnej wady decyzji [...] czyni przedwczesnym ocenę materialnoprawną poprawności decyzji. Będzie to możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika na wniosek skarżącego podmiotu było i nadal jest – w świetle art. 30 Ord. pod. – niedopuszczalne. W sytuacji złożenia stosownego wniosku przez podatnika (skarżącą), zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 165 lit. a Ord. pod. Ustalenie okoliczności, o której mowa (niedopuszczalności postępowania) po wszczęciu postępowania, uzasadniało oczywiście jego umorzenie, co uczyniono, naprawiając popełnione na etapie wszczęcia postępowania niedopatrzenie. Sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się tym samym zasadniczego błędu w ocenie zgodności z prawem zapadłej decyzji, usuwającej w istocie skutki nieuzasadnionego uruchomienia postępowania podatkowego. Niezbędne stało się w tej sytuacji uchylenie zaskarżonego wyroku. Posunięcie to umożliwi przywrócenie istniejącego przed jego wydaniem stanu zgodności z prawem, który zapewniało pozostawanie w obrocie prawnym decyzji o umorzeniu wszczętego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika postępowania. Wobec tych ustaleń, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przyjmując, że obowiązek poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego wynikł z oczywiście wadliwego działania sądu administracyjnego pierwszej instancji, na mocy art. 207 § 2 powołanej ustawy, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów tego postępowania w całości.