I FSK 249/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr. ) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 501/06 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 501/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki A. (sp. z o.o. w B.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004 r. 1.2. W niniejszej sprawie WSA w Gliwicach przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. stwierdzono, iż spółka zakupiła towar o nazwie n-pentan, a następnie - w lutym 2004 r. - dokonała sprzedaży tegoż towaru, korzystając przy tym ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Podatnik uzyskał od nabywcy oświadczenie, iż nie będzie on przeznaczał zakupionego towaru do zużycia jako paliwo silnikowe lub jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będzie odprzedawał towaru w celu jego zużycia jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych, jednakże nie dopełnił wymogu wynikającego z § 11 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, tzn. nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy zestawienia otrzymanych oświadczeń, co stanowiło przesłankę dopuszczającą zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Skoro podatnik nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach prawa organ podatkowy uznał, iż nie mógł on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r. 1.4. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona podniosła zarzut naruszenia § 10 pkt 13 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię. Stwierdzono, iż omawiany przepis ma jedynie charakter materialnotechniczny i jego naruszenie może skutkować co najwyżej odpowiedzialnością porządkową, nie przesądza natomiast o utracie prawa do zastosowania zwolnienia. Ponadto strona zarzuciła organom podatkowym przewlekłość w postępowaniu, jak również naruszenie zasad postępowania wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), jak również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji. Podniesiono także, iż decyzja jest niewykonalna, gdyż nie wskazano w niej terminu zapłaty zaległości. 1.5. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika. Podkreślił przede wszystkim, iż wprowadzenie § 11 ust 1 pkt 3 rozporządzenia, miało na celu jasne określenie warunków umożliwiających podatnikom skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Przepis ten miał ograniczyć nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej oraz wpłynąć na to, aby obrót tymi produktami był monitorowany od producenta do finalnego odbiorcy. Dlatego też - w ocenie organu - nie można przypisywać mu jedynie charakteru materialnotechnicznego. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził uchybień w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Uznał, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a kwestionowana decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, które zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż termin wykonania przedmiotowej decyzji określają przepisy prawa (§ 23 ust. 1 ww. rozporządzenia), a zatem bezpodstawny jest zarzut strony w zakresie jej niewykonalności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono błędną interpretację przepisu § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że złożenie zestawienia oświadczeń było niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W opinii strony, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, to zobowiązanie podatkowe powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktur, co w niniejszej sprawie nastąpiło 28 lutego 2004 r. W tej dacie strona dysponowała pisemnym oświadczeniem nabywcy spełniającym wymogi określone w § 11 ust. 2 rozporządzenia. W ocenie skarżącej, fakt ten był wystarczający do zwolnienia jej z podatku akcyzowego. Strona podniosła również, iż sporny przepis uzależniający zwolnienie od złożenia w terminie późniejszym zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie zwolnienia, dlatego też organy podatkowe, mając na uwadze tę sprzeczność powinny odstąpić od wykładni literalnej i podjąć próbę takiej wykładni, która sprzeczność usunie. 2.3. Organom podatkowym obu instancji zarzucono również naruszenie zasad ogólnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125. W ocenie skarżącej organy podatkowe zbyt późno wskazały na kwalifikację towarową n-pentanu, co miało kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy towar podlega podatkowi akcyzowemu i określenia stawki tegoż podatku. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż klasyfikacja towarowa nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dlatego też zarzuty skarżącej w tym zakresie są bezzasadne. 2.5. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie strona dodatkowo podniosła, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia § 11 ust. 1 rozporządzenia prowadziłaby do wniosku, iż zakres podmiotowy tegoż rozporządzenia jest węższy, niż krąg podmiotów określony w u.p.t.u., zawierającej delegację do wydania aktu wykonawczego, co jest niedopuszczalne. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1 WSA w Gliwicach uznał, iż zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione, wobec czego skargę oddalił. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na trzy warunki określone w spornym przepisie § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, tj. złożenie przez importera przy dokonaniu zgłoszenia celnego oświadczenia, że towary wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 załącznika nr 3, nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (pkt 1), złożenie takiego oświadczenia przez nabywcę towarów (pkt 2) oraz przekazanie przez podmioty korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 13 rozporządzenia, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2 (pkt 3). W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby możliwe było zwolnienie z podatku akcyzowego muszą zostać łącznie spełnione wszystkie przesłanki wymienione w § 11 ust. 1 pkt 1-3 omawianego rozporządzenia. Aby możliwe było zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie wystarczy zatem samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru. 3.3. Sąd podkreślił, iż nie przemawia za taką interpretacją § 11 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia również wykładnia celowościowa. WSA w Gliwicach stwierdził, iż organ odwoławczy trafnie określił funkcję, jaką miał spełniać omawiany przepis. Powołując się natomiast na zasady wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż omawiane rozporządzenie Ministra Finansów, wydane zgodnie z art. 92 Konstytucji RP, stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ustawy zasadniczej), a jego treść odpowiada normie wyższego rzędu (u.p.t.u.). W związku z powyższym Sąd uznał, iż skarżący bezskutecznie powołuje się na wykładnię systemową dla poparcia swoich racji. 3.3. WSA w Gliwicach zakwestionował również twierdzenia strony, jakoby sporny przepis uzależniający zwolnienie od dokonania w terminie późniejszym złożenia zestawienia oświadczeń był niewykonalny w dacie tegoż zwolnienia. Sąd podkreślił, iż skarżąca przywołując treść przepisu art. 6 ust. 4 u.p.t.u. pominęła fakt, iż przepis ten dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego i nie wpływa na ewentualne wypełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia z akcyzy. 3.4. Nie znajduje uzasadnienia - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. WSA w Gliwicach - wbrew twierdzeniom strony - uznał, iż nie było potrzeby aby organ odwoławczy prowadził dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia klasyfikacji towarowej n-pentanu, albowiem klasyfikacji tej strona skarżąca nie kwestionowała. Wyraziła jedynie pogląd w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że skoro organy celne przyjęły, że n-pentan nie jest zwolniony od podatku akcyzowego należało uznać, że został on zużyty na cele grzewcze lub do napędzania pojazdów i wtedy ma inną klasyfikację statystyczną. Takie stwierdzenie nie obligowało organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 11a ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3 § 11 ust. 1 tego rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1) ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez skarżącą są wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a rozporządzenia. 4.3. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, po przytoczeniu treści § 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), określającego trzy warunki możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c oraz w pkt 12a, stwierdził że wadliwie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji bazujące na gramatycznej wykładni tego przepisu. W opinii skarżącego Sąd powinien sięgnąć do wykładni celowościowej, która wyklucza możliwość kumulatywnego spełnienia przesłanek z pkt 1-3. 4.4. Skarżąca wyraziła również pogląd, iż organy celne niesłusznie uznały wyroby sprzedawane przez spółkę za wyroby akcyzowe określone w pkt 11a załącznika nr 1 rozporządzenia, tj. towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub domieszki do takich paliw, skoro organy celne i WSA w Gliwicach nie zakwestionowały oświadczeń kontrahentów spółki, zgodnie z którymi zakupione wyroby nie były wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako domieszka lub dodatek do paliw silnikowych. Taka kwalifikacja towaru stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie. W ocenie podatnika wyroby należało zaliczyć do towarów określonych w pkt 27 załącznika nr 1, tj. takich, których nie wymieniono w poz. 1 - 26 tegoż załącznika, a które są z mocy przepisów wolne od podatku. W oparciu o powyższe należy przyjąć, iż skarżąca nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 pkt 12a rozporządzenia, nie była zobowiązana do pozyskania oświadczeń i przekazania zestawień, bowiem zwolnienie z podatku akcyzowego przysługiwało jej bezwarunkowo, z racji tego że sprzedawany wyrób należy zaliczyć do poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku akcyzowego za luty 2004 r. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej sprawie oparte zostało na treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) - § 10 pkt 1 lit. c oraz pkt 13, a także § 11 ust. 1 i 2. W skardze do Sądu pierwszej instancji podniesiono zarzuty naruszenia tychże przepisów, a Sąd ten odnosząc się do tych zarzutów analizował prawidłowość ich zastosowania. 5.4. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił natomiast naruszenie przepisów innego aktu prawnego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), które w tej sprawie nie były stosowane, ponieważ obowiązywały do 31 grudnia 2003 r. Skoro przepisy te nie były stosowane w tej sprawie i nie mogły w niej znaleźć zastosowania, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów tegoż aktu prawnego - uznać należy za chybione. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania składającego skargę kasacyjną w formułowaniu prawidłowych zarzutów kasacyjnych. 5.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.