I FSK 277/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1214/06 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1214/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 14 listopada 2002 r. J. S., na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą restrukturyzacyjną", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i objęcie restrukturyzacją podatku VAT za 1999 r. w kwocie 187.670 zł, rozłożenie należności na 11 równych rat, płatnych do dnia 20 każdego miesiąca i zastosowanie opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 15% kwoty należności głównej. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że z uwagi na zdarzenie losowe, które doprowadziło do zniszczenia całej dokumentacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, brak jest podstaw do wznowienia działalności w dotychczasowej strukturze. Podała, że przychody osiągane z tytułu wynagrodzenia za pracę nie pozwalają na jednorazowe zaspokojenie spornej należności. Strona oświadczyła także, że spełnia warunki określone w art. 54 ustawy restrukturyzacyjnej. W złożonych na wezwanie organu podatkowego wyjaśnieniach do wniosku pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że J. S. zawiesiła działalność gospodarczą w 1999 r. i wtedy "nie posiadała żadnych zobowiązań ani należności", natomiast w 2001 r. uległy zniszczeniu (zalaniu) wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez nią firmy, a zatem nie jest możliwe sprecyzowanie stanu finansowego na dzień zawieszenia działalności. Decyzją z dnia 14 listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej, umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych J. S. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że należności objęte wnioskiem o restrukturyzację wynikają z decyzji ostatecznej z dnia 30 września 2002 r. określającej kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. oraz z decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w C. z dnia 22 kwietnia 2003 r., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 stycznia 2003 r. określające kwotę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do lipca oraz za wrzesień 1999 r. Naczelnik urzędu skarbowego wskazał również, że na ww. decyzję izby skarbowej z dnia 22 kwietnia 2003 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2004 r. oddalił ją, a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r. Wobec powyższego organ podatkowy dwukrotnie zawieszał postępowanie restrukturyzacyjne w powyższej sprawie, gdyż J. S. kwestionowała istnienie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację, tj. w dniu 14 listopada 2002 r., podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż z dniem 30 września 2002 r. zawiesiła ją i złożyła w urzędzie skarbowym druk NIP–1. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatniczki wskazał natomiast, że objęcie przedmiotowych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym umożliwi jej firmie wznowienie działalności i uruchomienie hodowli karpia. We wniosku tym podano również, że podatniczka jest po stosownych rozmowach z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, która jest właścicielem stawów hodowlanych (o powierzchni 16 ha położonych w gminie C.) i złożyła dokumenty niezbędne do wydzierżawienia tychże stawów. Zapewniono, że strona jest zorientowana co do sposobu prowadzenia hodowli karpi, zakupu narybku i określa oczekiwaną opłacalność inwestycji na 40% w skali rocznej (planowane jest zatrudnienie pięciu pracowników, a w sezonie letnim dodatkowych trzech osób). Z oświadczeń pełnomocnika wynikało także, że J. S. jest w trakcie kompletowania dokumentów niezbędnych do ubiegania się o dofinansowanie projektu z Unii Europejskiej i posiada wiedzę o zasadach wnioskowania o takie dotacje. W dalszych wywodach naczelnik urzędu skarbowego wskazał, że w dniu 12 stycznia 2006 r. skierowano do pełnomocnika podatniczki wezwanie do dostarczenia dokumentów potwierdzających, iż opisane powyżej zamierzenia prowadzonej przez nią firmy prowadzą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, tj. zmniejszeniu obrotów, nadmiernej zdolności produkcyjnej, wzrostowi zapasów, spadkowi zyskowności lub ponoszeniu strat, wzrostowi zadłużenia, brakowi możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie poinformowano, że J. S. w latach 2002–2004 nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych, a na okres od 1 września 2005 r. do 30 sierpnia 2006 r. udzielono jej urlopu dla poratowania zdrowia, na dowód czego dołączono stosowne zaświadczenie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji podał, że z zeznań podatkowych złożonych przez J. S. za lata 2002–2004 wynika, iż uzyskiwała ona w ww. okresie dochody wyłącznie ze stosunku pracy i z ubezpieczenia społecznego (w 2002 r. uzyskała 21.209,37 zł, w 2003 r. 24.212,93 zł, a w 2004 r. 29.150,70 zł). W kontekście opisanych powyżej okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że podatniczka w okresie od zawieszenia działalności gospodarczej, tj. od dnia 30 września 1999 r., nie podjęła żadnych działań mających na celu przeciwdziałanie zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, a jedynie podjęła pracę zarobkową w zawodzie nauczyciela. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 120–124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", oraz art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe błędnie, bowiem zaniechał podjęcia niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaniechał także udzielenia pisemnej informacji dotyczącej stanowiska organu i analizy stanu faktycznego, ograniczając się do przedstawienia stanu faktycznego, co nie stanowi zapoznania strony z materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony zaakcentował ponadto, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania dowodowego w myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że nie uzyskano dokumentu potwierdzającego, iż podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą. A zatem organ pierwszej instancji bezpodstawnie "zaakceptował stan prawny, który nie jest zgodny z przesłankami powołanymi przez tenże organ", naruszając tym samym art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony odwołującej podobne przesłanki dotyczą stosowania art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, który dotyczy przedsiębiorców znajdujących się w upadłości bądź likwidacji (z interpretacji tego przepisu dokonanej przez Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że można nim objąć jedynie te podmioty, wobec których właściwy organ wydał stosowną decyzję o likwidacji). Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 maja 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że argumenty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zostały sformułowane na tyle ogólnikowo, że nie jest w ogóle możliwe ustosunkowanie się do nich. Dalej Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy (opisując szczegółowo wszystkie czynności organu pierwszej instancji w tym zakresie), a przesłanki, którymi się kierował, zostały jasno i czytelnie określone w kwestionowanej decyzji. Wskazano także, że w dniu 30 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania i – jak wynika z treści protokołu – nie wniósł żadnych zastrzeżeń do zebranego materiału, nie zgłosił także żadnych nowych wniosków dowodowych. Odnosząc się do kwestii nieudokumentowania likwidacji prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej organ odwoławczy podkreślił, że zarówno w dokumentacji zgromadzonej w ramach postępowania, jak i w decyzji organu pierwszej instancji nie stwierdzono, aby przedsiębiorstwo podatniczki zostało zlikwidowane i należało zastosować art. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Ustalono bowiem jedynie, że podatniczka od dnia zawieszenia działalności gospodarczej nie podjęła żadnych działań mających na celu przeciwdziałanie zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, a jedynie podjęła pracę zarobkową w zawodzie nauczyciela. Dyrektor zauważył ponadto, że pomimo braku formalnego zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej strona na dzień składania wniosku o restrukturyzację nie prowadziła tej działalności, nie posiadała majątku produkcyjnego, nie składała deklaracji i sprawozdań finansowych. W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy wskazał, że obecnie podatniczka (do dnia 30 sierpnia 2006 r.) korzysta z urlopu dla poratowania zdrowia, co wskazuje, że do końca sierpnia 2006 r. nie może nawiązać stosunku pracy ani podjąć innego zajęcia zarobkowego, aby nie utracić tego urlopu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w tym stanie rzeczy zasadnie zastosowano art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż wskazywane przez pełnomocnika strony przyczyny, jak również obecny stan zdrowia podatniczki, skutkujący pogorszeniem jej sytuacji materialnej, nie mogą być przesłanką wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a negatywne skutki prowadzonych w ramach działalności gospodarczej transakcji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesiono zarzut naruszenia zasad postępowania, tj.: art. 120–123 Ordynacji podatkowej, przejawiającego się niezrozumieniem konkretnych, wskazanych przez stronę przepisów. Zakwestionowano także prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym pominięto "analizę podatkową" i bezpodstawnie podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, podczas, gdy jest ono niezgodne z art. 122, art. 124, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że organ odwoławczy przedstawił argumentację, która w ogóle nie jest związana ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a przytoczone przykłady odnoszą się do "zagadnień wynikających z potrzeb technicznych prowadzonego postępowania i nie posiadają związku prawnego ze sprawą". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazano, że – wbrew sugestiom organu podatkowego, jakoby pełnomocnik nie zapoznał się z materiałem dowodowym – pełnomocnik skontaktował się telefonicznie z pracownicą organu podatkowego i uzyskawszy informację, że w dokumentacji brak jest analizy stanowiska organu odwoławczego, uznał za niecelowe odbycie podróży do odległego urzędu. Zdaniem strony skarżącej okoliczność ta wskazuje, że organ podatkowy błędnie interpretuje prawo, w tym art. 200 Ordynacji podatkowej, co stanowi przejaw "zawłaszczania przez organ nienależnych mu praw, wymuszania stanu prawnego, w którym strona zawsze stoi na z góry straconej pozycji i w efekcie pozbawiona jest możliwości odniesienia się do meritum sprawy oraz skorzystania z należnych jej praw". W uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego nie wyjaśniono, czy strona będzie prowadziła działalność gospodarczą w większym wymiarze czy też kontynuowany będzie stan obecny. W opinii strony skarżącej ta wadliwość postępowania dowodowego narusza konstytucyjne prawa podatnika oraz zasadę zaufania do organu podatkowego. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że Minister Finansów w publikacjach umieszczonych na stronach internetowych dokonał interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej i jednoznacznie wskazał okoliczności faktyczne i prawne, które mogą stanowić podstawę stwierdzenia likwidacji przedsiębiorcy jako podmiotu gospodarczego. Naruszono zatem art. 14 Ordynacji podatkowej "jako podstawy prawnej określającej obowiązki, jakie musi realizować w swej działalności organ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1214/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że celem ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższy zamiar ustawodawcy wynika z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. A zatem państwo, udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało, iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilności gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że wszczęcie postępowanie restrukturyzacyjnego jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskodawca spełni przesłanki określone w art. 12 i 13 ustawy restrukturyzacyjnej. Zdaniem Sądu wymogi te zostały w niniejszej sprawie zachowane, a należności objęte przedmiotowym wnioskiem były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Tym samym prawidłowo wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, w ramach którego konieczne było ustalenie (w oparciu o zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej), czy nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w ramach przeprowadzonego (zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej) postępowania dowodowego – którego aspekty organ odwoławczy opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji – ustalono, iż w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację strona nie prowadziła działalności gospodarczej (z dniem 30 września 1999 r. zawiesiła działalność w ramach Z.H.U. "P"), w okresie od 2002 r. do 2004 r. nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych, co potwierdza również pismo pełnomocnika strony z dnia 4 grudnia 2002 r., w którym wskazano, że objęcie restrukturyzacją ma umożliwić wznowienie działalności. Z uwagi na znaczny upływ czasu, w którym zgodnie z art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej postępowanie było zawieszone, organ pierwszej instancji wezwał reprezentującego stronę pełnomocnika do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że zamierzone działania Z.H.U. "P" prowadzą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że stan zdrowia J. S. pogorszył się i na okres od 1 września 2005 r. do 30 sierpnia 2006 r. udzielono jej urlopu dla poratowania zdrowia, a zatem w obecnych warunkach można oczekiwać jedynie generowania strat. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przytoczone powyżej okoliczności faktyczne, w szczególności kilkuletni okres zawieszenia działalności gospodarczej, pozostawanie w stosunku pracy, a także pogorszenie stanu zdrowia, skutkujące koniecznością skorzystania z rocznego urlopu dla poratowania zdrowia (w okresie którego, zgodnie z art. 73 ust. 7 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. Nr 3, poz. 19 ze zm.) nauczyciel nie może podjąć żadnej działalności zarobkowej, a naruszenie tego zakazu skutkuje odwołaniem z urlopu), nie pozwalają przyjąć, że działania strony (ograniczone do planowania wydzierżawienia stawów i rozpoczęcia hodowli karpia) prowadzą do odzyskania stabilności gospodarczej i rozwoju ekonomicznego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że spełniona została przesłanka określona w art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej, a organy podatkowe (na skutek ustaleń dokonanych w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego) zasadnie przyjęły, iż zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał również, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej – w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż J. S. nie spełnia wymogów przedsiębiorcy znajdującego się w stanie likwidacji. Sąd podkreślił, że wskazanej ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców w stanie likwidacji, a zastosowanie art. 18 ust. 7 nie jest uzależnione od wykazania, że działalność gospodarcza wnioskodawcy została zlikwidowana. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła J. S., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. D., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie zasad postępowania sądowego oraz zasad ustawowych zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe stosowanie, tj. przepisów art. 1 § 2, art. 3, art. 134 § 1 i art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", związanych z kontekstem przepisów art. 14, 120, 121, 122, 187 i 200 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, a także prawa materialnego, tj. przepisów art. 1, 2, 3, 12, 13 i 18 ustawy restrukturyzacyjnej". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że Sąd pierwszej instancji powielił stanowisko prawne i poglądy na sprawę organów podatkowych zawarte w ich decyzjach, pomijając problematykę poruszoną i sprecyzowaną w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji zaaprobował stan prawny i faktyczny ograniczający możliwości ochrony i obrony prawnej strony w postępowaniu, wyrażające się ograniczeniem stronie dostępu do materiału dowodowego znajdującego się w dyspozycji organów (art. 200 Ordynacji podatkowej). Brak możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, jak i błędna ocena stanu zdrowia skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrażająca się subiektywną analizą zaświadczenia o przebywaniu na urlopie zdrowotnym, w ocenie pełnomocnika naruszyła zasady postępowania dowodowego (art. 6 k.c.). Podniesiono, że wiarygodność strony potwierdza szereg dokumentów, które nie znalazły jednak uznania Sądu pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej pozbawiona jest realizmu i obiektywizmu w ocenie sytuacji, w jakiej znalazła się strona, ponieważ powstanie stanu zadłużenia łączy się automatycznie z brakiem możliwości uzyskania kredytów, poręczeń lub gwarancji. Następnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy toczącej się przed Wydziałem II Karnym Sądu Rejonowego w L., w której przedstawicielka organu podatkowego jednoznacznie stwierdziła, że w sprawie strony ubiegającej się o zastosowanie restrukturyzacji była/będzie podjęta decyzja negatywna. Sytuacja ta obrazuje bowiem, że kilka lat wcześniej i przed uzyskaniem urlopu zdrowotnego, strona była z góry skazana na negatywny efekt swych starań. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że powołując i uzasadniając prawne i faktyczne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w postępowaniu była przeprowadzona analiza danych wymienionych w ust. 1 tego przepisu. W ocenie pełnomocnika jest to pogląd całkowicie nietrafny, albowiem w dokumentacji sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu rekapitulującego takową analizę z potwierdzeniem, że stronie lub jej pełnomocnikowi przedstawiono ją do zapoznania. Tym samym Sąd pierwszej instancji popełnił błąd subsumcji, bowiem uznawanie dowodów na zasadzie domniemania, hipotetycznie – gdy była możliwość ustalenia stanu faktycznego i zgodnego ze stanem prawnym – jest naruszeniem prawa, a tylko zapewnienie pełnego udziału strony w postępowaniu gwarantowało prawdziwość i prawidłowość ustaleń. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak–Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). Odnosząc poczynione powyżej rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że sposób, w jaki zakreślono skargą kasacyjną granice kontroli instancyjnej – zarówno poprzez dobór przepisów wymienionych w jej podstawach, jak i stosunkowo lakoniczne i nierzadko niezrozumiałe uzasadnienie podniesionych zarzutów – w praktyce uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rzetelną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Za zupełnie niezrozumiały należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a., albowiem artykuł ten składa się tylko z jednej jednostki redakcyjnej, bez kolejnych paragrafów. Być może autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), jednakże nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego "domniemywanie", jakiego aktu prawnego może dotyczyć określony zarzut. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a. Pomijając fakt, że artykuł ten składa się z trzech paragrafów, a pełnomocnik skarżącej nie wskazał, który z nich miałby zostać naruszony, należy zaakcentować, iż art. 3 P.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa jedynie zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Nie może więc, bez powiązania z innymi przepisami proceduralnymi, być podstawą zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego treść wyraźnie wskazuje zatem, że – inaczej niż to ma miejsce w przypadku skargi kasacyjnej, czyli na późniejszym etapie postępowania – w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przyznano wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu prawo, a zarazem nałożono nań obowiązek, kompleksowego czy też całościowego rozważenia zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, niezależnie od granic rozpoznania, jakie wynikałyby ze skargi. Innymi słowy, sąd ów może (i powinien) – odmiennie niż Naczelny Sąd Administracyjny podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej – zbadać również te elementy tego aktu lub czynności, których skarżący nie zakwestionował czy nawet nie dostrzegł. Nietrudno zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uczynił zadość omawianej regulacji, wykraczając nie tylko poza granice wyznaczone przez skargę, ale i w swoisty sposób także poza ramy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozważył bowiem nawet takie aspekty, które nie zostały dostrzeżone przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie poprzestał wszak na rozważeniu zasadności przyczyny, dla której organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie należało umorzyć prowadzone na wniosek J. S. postępowanie restrukturyzacyjne. Sąd nie ograniczył się bowiem tylko do wykładni art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), lecz przywołał też dodatkowe argumenty wspierające to stanowisko, związane z treścią innych artykułów tej ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. Nr 3, poz. 19 ze zm.). Sąd I instancji rozpoznał sprawę wszechstronnie, uczynił zadość wymaganiom zakreślonym przez art. 134 P.p.s.a.. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji ustalał w sprawie treść i znaczenie przywołanego przez wnoszącego skargę kasacyjną unormowania (standardu) konstytucyjnego. Zwrócić należy także uwagę, że normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej, jeżeli wynikające z nich standardy zostały ustawowo unormowane, nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne. Wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zgodności z Konstytucją RP przepisów, które stanowiły podstawę wydania skarżonego wyroku. Co więcej, formułując zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej nie spełnił jednego z kluczowych wymagań art. 176 P.p.s.a., zabrakło bowiem uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej i wskazania w jaki sposób zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy ustawy zasadniczej. Samo bowiem wskazanie, że takie stosowanie prawa, jakie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prowadzi do naruszenia art. 2 i 45 Konstytucji RP, tj. zasad państwa prawnego i prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, w żadnej mierze nie można uznać za poprawne. Zarzutu naruszenia art. 14, 120, 121, 122, 187 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) strona skarżąca w zasadzie nie uzasadniła, co uniemożliwia (z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a.) merytoryczne odniesienie się do niego. Przede wszystkim jednak zarzuty te bez powiązania z konkretnymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej są nieskuteczne. Zarzuty naruszenia prawa procesowego muszą bowiem dotyczyć postępowania przed sądem pierwszej instancji, a nie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy podnieść, że wskazana w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybienia przez Sąd prawu materialnemu w obu przewidzianych w powołanym przepisie postaciach. Wynika to bowiem z faktu, że obie kategorie naruszenia prawa materialnego nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwe zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78/04, niepubl. i FSK 79/04, niepubl., oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 423/05, LEX nr 187703). Przy czym "błędna wykładania prawa materialnego" polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa". Z kolei druga postać naruszenia prawa materialnego, czyli "niewłaściwe zastosowanie" polega na "tzw. błędzie w subsumcji", czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, POP 2005/3/57). Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie było jednoznaczne wskazanie w ramach podniesionego zarzutu postaci naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy restrukturyzacyjnej i w zależności od przyjętej postaci naruszenia – powinien on był wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia owych przepisów albo niewłaściwe ich zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie. Tego jednak nie uczyniono, czym pozbawiono Naczelny Sąd Administracyjny prawa do kontroli zaskarżonego wyroku w ww. aspekcie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic][pic]