I FSK 520/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 407/06 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Z.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 750 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 3. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) na rzecz J.B. kwotę 2196 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 407/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 7 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. M. jako wiceprezesa zarządu M Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. – zwanej w dalszej części "Spółką", za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres: październik – grudzień 1999 r. oraz styczeń – lipiec 2000 r. w łącznej kwocie 68.168,91zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał m.in., że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w związku z czym postanowieniem z dnia 25 października 2002 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. W odwołaniu od powyższej decyzji Z. M. podniósł, że w trakcie rozmów w urzędzie skarbowym w dniach 19 października i 7 grudnia 2000 r. wykazał spory majątek i należności Spółki, które nie pozwalały na podjęcie decyzji o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a po ustąpieniu z władz Spółki nie miał możliwości prawnych do wystąpienia z takim wnioskiem. Odwołujący nie zgodził się z argumentacją co do zamknięcia siedziby Spółki od sierpnia 2000 r., jak również zaznaczył, że bilanse oraz rachunki strat i zysków za lata 1998–1999 zostały złożone. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 maja 2005 r. organ odwoławczy odwołał się do brzmienia art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", akcentując, że § 1 tego artykułu wyraźnie obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności. Następnie organ odwoławczy odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu i wskazał, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, a nieregulowanie zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych świadczy o złej kondycji finansowej Spółki. Podał również, że z pisma z dnia 8 grudnia 2000 r. skierowanego do prokuratury rejonowej przez Z. M. oraz W. C. (byłego prezesa Spółki) wynika, iż Spółka nie posiadała żadnego majątku. Następnie wskazał, że z pisma z dnia 20 listopada 2004 r. kierownika referatu podatku dochodowego od osób prawnych oraz monitorowania pomocy publicznej niezbicie wynika, iż Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Natomiast fakt zamknięcia siedziby Spółki potwierdza treść protokołu spisanego dnia 15 grudnia 2000 r. z udziałowcem Spółki M. D. Dyrektor zaakcentował, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki uzasadniają okoliczności pełnienia przez Z. M. funkcji wiceprezesa zarządu w okresie od dnia 18 czerwca 1993 r. do 10 września 2000 r., bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (potwierdzona stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego) oraz nie wykazanie, że zachodzi przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym sprzeczne wyjaśnienia strony oraz dowód w postaci zawiadomienia o przestępstwie skierowanego do prokuratury rejonowej przez pracowników i udziałowców Spółki. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. M. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł okoliczności związane z majątkiem Spółki, którego istnienie nie uzasadniało wniosku o ogłoszenie upadłości, a co potwierdzają protokoły przekazania nowemu zarządowi. Natomiast działania mające na celu zajęcie tego majątku były spóźnione, co umożliwiło nowemu prezesowi likwidację mienia Spółki. Nadmienił, że nowy prezes zobowiązał się do uregulowania wszelkich zobowiązań Spółki. Wyjaśnił też, że do 20 września 2000 r. Spółka normalnie funkcjonowała, pracownicy byli w pracy, a w październiku 2000 r. wykonywano prace remontowe w hali produkcyjnej. Wskazał nadto, że w trakcie rozmów dyscyplinujących w urzędzie skarbowym ujawnił wykaz dłużników Spółki wraz z kwotami należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 407/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną wszystkich członków zarządu, przy czym zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.c.". W konsekwencji Sąd stwierdził, że decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna, przy czym zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Zdaniem Sądu wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna, jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako wiceprezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług i w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czyni też tego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zagadnienie natury procesowej dotyczące udziału w toczącym się postępowaniu wszystkich członków zarządu. W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, iż współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Natomiast za bezskuteczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zarzut skargi i jej argumentację w zakresie dotyczącym braku przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tej bowiem kwestii przedstawienie dowodów należy do skarżącego, a jak słusznie podniósł organ odwoławczy wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są wątpliwe w świetle treści pisma z dnia 8 grudnia 2000 r. skierowanego do prokuratury rejonowej przez Z. M. oraz W. C. (byłego prezesa Spółki), z którego wynika, iż Spółka nie posiadała żadnego majątku. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego D. W. Opierając skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - brak wyjaśnienia dla powołanego w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., tj. naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - brak podstawy prawnej dla uzasadnienia naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewskazaniu w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, że jest to odpowiedzialność solidarna, - brak podstawy prawnej dla uzasadnienia naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania o odpowiedzialności solidarnej bez udziału wszystkich współodpowiedzialnych członków zarządu. Powołane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej wskazano, jeżeli wyrok został oparty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Jeżeli natomiast w wyroku zaistniała omyłka i został on oparty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na co wskazywałoby zdanie poprzedzające rozstrzygnięcie, skargę kasacyjną oparto na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 91 i 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu oraz że przeprowadzenie oddzielnych postępowań wobec członków zarządu w stanie faktycznym będącym podstawą zaskarżanego wyroku stanowi istotne naruszenie prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niewskazanie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, że jest to odpowiedzialność solidarna, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podzielono pogląd Sądu pierwszej instancji, że decyzja o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna, albowiem informacja ta ma duże znaczenie dla strony – adresata decyzji. Jednakże brak wskazania w sentencji decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu nie powinien raczej skutkować uchyleniem przez Sąd tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w którym mowa jest o naruszeniu procedury w stopniu uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby nie doszło do uchybienia mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie. Autorka skargi kasacyjnej przyznała, że organ podatkowy naruszył prawo, ale jest to tego rodzaju naruszenie, które nie wpłynie na treść rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie spowodowało też naruszenia praw strony, albowiem przed wydaniem decyzji Z. M. został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wspólnie z drugim współodpowiedzialnym członkiem zarządu W. C. wypowiedział się w sprawie tego materiału. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji przytoczono brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Faktem jest, że sentencja decyzji nie określa rodzaju odpowiedzialności, ale już w treści organy podatkowe obu instancji powołały się na brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że postępowania w sprawach odpowiedzialności członków zarządu Spółki – W. C. i Z. M., zostały wszczęte w dniu 17 września 2004 r. W trakcie tych postępowań obaj członkowie zarządu złożyli wspólne pismo z dnia 27 października 2004 r. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W stosunku do obu członków zarządu urząd skarbowy wydał w dniu 7 grudnia 2004 r. decyzje orzekające o ich odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące: październik – grudzień 1999 r. i styczeń – lipiec 2000 r. W dniu 30 maja 2005 r. organ odwoławczy wydał decyzje w stosunku do ww. członków zarządu. Obydwie decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, przy czym skarga W. C. została odrzucona postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1907/05. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną prowadzenie równoległych postępowań wobec współodpowiedzialnych członków zarządu w pełni chroni prawa stron odpowiedzialności solidarnej, albowiem z przepisów art. 116 w zw. z art. 133 i art. 91 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w stosunku do wszystkich współodpowiedzialnych członków zarządu miało toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zaakcentowano, że z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania wynika, iż postępowanie wobec członków zarządu Spółki toczyło się równolegle, a ponadto członkowie zarządu współdziałali ze sobą, o czym świadczy np. wspólne pismo z dnia 27 października 2004 r. Stawiając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, wnosząc jednocześnie o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak–Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 539–540). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). Odnosząc poczynione powyżej uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 91 i 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, w tej części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby adresatami decyzji powinni być wszyscy dłużnicy solidarni, a decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania podatkowego. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę wniosek taki nie wynika z treści ww. przepisów. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczą solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wobec Skarbu Państwa. Różnica między nimi polega jedynie na tym, że art. 107 przesądza ogólnie możliwość odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, a art. 116 wyjaśnia, że jedną z osób trzecich, w podanym wyżej znaczeniu, może być członek zarządu spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 140/2005, ONSAiWSA 2006/5/135). Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 316/06, LEX nr 285029), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu. Solidarność, o której mowa w art. 116 § 1 dotyczy bowiem odpowiedzialności solidarnej ze spółką, stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy (każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania – art. 166 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie jako pożądaną trzeba uznać sytuację, w której postępowanie wobec osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki jest wszczynane wobec wszystkich członków zarządu. Brak jest jednak, w obecnym stanie prawnym, przepisu nakazującego wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec wszystkich członków zarządu. Jednak w rozpoznawanej sprawie tak właśnie postąpiły organy podatkowe. Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, postępowania w sprawach odpowiedzialności członków zarządu spółki M: W. C. i Z. M. zostały wszczęte 17 września 2004 r. W trakcie tych postępowań obaj członkowie zarządu złożyli wspólne pismo. W stosunku do obu wydane zostały decyzje, które zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga W. C. została odrzucona postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1907/05. Stąd zarzut skargi kasacyjnej, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania podatkowego należało uznać za zasadny. Trafny okazał się również drugi z postawionych przez autorkę skargi kasacyjnej zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niewskazanie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, że jest to odpowiedzialność solidarna, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma co prawda Sąd pierwszej instancji akcentując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinna wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna i że dla adresata takiej decyzji wiedza o tym (że jest to odpowiedzialność solidarna) jest istotna z punktu widzenia jego obowiązków i praw. Jednak brak zamieszczenia w sentencji takiej decyzji stwierdzenia "orzeka solidarnie...", nie skutkuje uchyleniem takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak podkreśla się w doktrynie tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, przy czym przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treści decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (tak T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458). Inaczej mówiąc – chodzi o naruszenie procedury w stopniu uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby do uchybienia nie doszło w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Poczynione powyżej uwagi pozwalają stwierdzić, że nawet przyjmując, że orzekające w sprawie organy podatkowe, nie zamieszczając w sentencjach wydanych przez siebie decyzji stwierdzenia "orzeka solidarnie...", naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że ani z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek zamieszczania w sentencji takiego stwierdzenia. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji przytoczono treść art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Wynika ona nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy , w tym przypadku regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. A zatem zawarte na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji "w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu", nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 i art. 250 w zw. z § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznając, że w niniejszej sprawie sytuacja materialna strony wnoszącej kasację, wynikająca z akt sprawy, uzasadnia przyjęcie, że występuje szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 P.p.s.a.[pic]