III SA/Wa 1399/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2006 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku –Ordynacja podatkowa [ DZ.U z 2005 roku nr 8 , poz.60 z późniejszymi zmianami ] ; art. 2 ust.5 ; art.5 ust.1 pkt. 1 ; art.6 ; art.10 ust.2 ; art.15 ; art.18 , art.19 ust.2 art.21 ust.1 ; art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [ DZ.U nr 11 , poz.50 z poźniejszymi zmianami ] po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 lipca 2004 roku H. spółka z oo z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 roku określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2001 rok ; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zakres luty – październik 2001 rok i grudzień 2001 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy . Po przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił , że po przeprowadzeniu kontroli w dniach [...] maja 2003 roku ; [...] czerwca 2003 roku ; [...] lipca 2003 roku ; [...] września 2003 roku ; [...] października 2003 roku oraz analizie ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług stwierdzono iż spółka jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu wykazała czynności określone przez nią jako sprzedaż " należności licencyjnych " . W ocenie organu II instancji kwestią sporną w sprawie było ustalenie charakteru działania podatnika – czy przedmiotem transakcji dokonywanych w 2001 roku była faktycznie sprzedaż licencji czy usługa pośrednictwa . W dniu 1 lipca 2001 roku zawarta została umowa hurtowego odsprzedawcy [ L.] pomiędzy M. a spółką C. w imieniu wszystkich oddziałów C. Europy Wschodniej i Centralnej [ EMEA] .W oparciu o tę umowę strona współpracowała z M., a także C. z I. i P. oraz przykładową umowę M. Współpraca przebiegała w następujący sposób . Klient nabywca licencji zawierał dwie umowy bezpośrednio z M.– umowę " M. " i umowę " Rejestracji M. " .Ponadto klient musiał zawrzeć także umowę M. lub aneks do tej umowy Aneks był zawierany w sytuacji , gdy umowa M. zawarta była przez inną spółkę w grupie kapitałowej klienta . Warunki licencjonowania produktu znajdowały się w wyżej wymienionych umowach oraz dokumencie nazwanym " prawo do używania produktów objętych licencją M. " [ PUR] . Strona wypełniała wyżej wymienione umowy jako partner obsługujący .Po podpisaniu umowy klient zarówno strony jak i M. otrzymywał listę produktów i składał zamówienie za pośrednictwem strony internetowej Następnie informacja trafiała do strony , była przez nią weryfikowana i wysyłana do M. Realizacji zamówienia na rzecz finalnego klienta dokonywał bezpośrednio M. .Strona natomiast po potwierdzeniu przez M. udzielenia licencji wystawiała finalnemu odbiorcy fakturę w swoim imieniu i pobierała należność za licencję . Strona na koniec miesiąca otrzymywała zbiorczą fakturę na wszystkie udzielone przez M. licencje , pomniejszoną o upust zastosowany dla niej . Wystawcą faktury dla strony za licencje nie był M. lecz D., która to powstała w związku z połączeniem na całym świecie spółek należących do grupy D. oraz C. Końcowy użytkownik aby nabyć licencję na oprogramowanie M. zawsze musiał korzystać z usług polskiej spółki występującej w roli odsprzedawcy [ LAR ] . Umowa z dnia 1 lipca 2001 roku regulująca stosunki między M. a C. działającego w imieniu wszystkich oddziałów tego podmiotu występujących na terenie Europy Wschodniej i Centralnej dopuszczała dwa stany faktyczne . - przeniesienie przez M. na rzecz odsprzedającego licencji firmy M., które następnie będą odsprzedawane następnie użytkownikom końcowym - sprzedaży kwalifikowanych licencji na rzecz końcowych użytkowników bezpośrednio przez M. , przy czym w tej sytuacji C. nie przysługuje uprawnienie do rabatów jako podmiotowi mającemu status LAR ./ punkt 1.1 i 2.1 umowy / .Zdaniem organu poddając analizie punkt.1.1 umowy zdania od pierwszego do trzeciego stwierdzić należy , że są one sprzeczne z punktem 2.1 zdanie trzecie umowy z którego wynika , że " M." sprzedaje kwalifikowane licencje na rzecz spółki pod warunkiem , że spółka będzie je odsprzedawać podmiotom prawnym , które zawarły bądź zamierzają zawrzeć umowy licencyjne w odniesieniu do kwalifikowanych licencji z M. / Klienci Wielolicencyjni / .Z analizy zapisów umowy wynika , że potencjalny licencjobiorca / użytkownik końcowy / musiałby dla legalnego eksploatowania programu zawrzeć dwie umowy licencyjne : pierwszą z M. a drugą z C., przy czym podkreślenia wymaga , iż zakres i treść tej drugiej umowy nie zostały określone w żadnym dokumencie .M. zastrzegł sobie możliwość bezpośredniej sprzedaży kwalifikowanych licencji i ten model sprzedaży jest przedmiotem niniejszej decyzji , o czym świadczy przebieg operacji gospodarczych , jak i treść dokumentów opisanych niżej . Podkreślenia wymaga również , że cena za udzieloną licencję jest tylko jedna i została określona w punkcie 4 umowy .Z punktu 2.3 umowy wynika , że spółka ma pełną swobodę w zakresie ustalania z każdym klientem wielolicencyjnym cen i wszystkich pozostałych warunków dotyczących zbierania zamówień przez spółkę oraz inkasa płatności od tych klientów przy czym negocjowanie tych warunków pomiędzy spółką i jej klientami wielolicencyjnymi nie podlega zatwierdzeniu przez M. Po otrzymaniu zamówienia na kwalifikowane licencje od spółki , M. EOC wystawiała spółce fakturę według obowiązujących cen podanych w odnośnym cenniku C. .Płatność za faktury była wymagalna zgodnie z punktem 5.1 umowy w terminie 30 dni kalendarzowych od daty faktury wystawionej przez M. , z zastrzeżeniem zadowalającego statusu kredytowego .Od wszystkich faktur pozostających do zapłaty po upływie terminu wymagalności mogą być naliczane odsetki w wysokości 2,5 % kwoty faktury na miesiąc , albo według maksymalnej stpy ustawowej .Według umowy strona była zobowiązana zapłacić na rzecz M. wszystkie należne kwoty bez względu na to , czy otrzyma płatność od klienta wielolicencyjnego . Spółka C. potwierdzała i przyjmowała do wiadomości , że prawa autorskie oraz inne prawa własności intelektualnej do produktów oprogramowania M. są i pozostaną własnością M. lub M., jak również spółek z nimi stowarzyszonych i licencjodawców .Strona nie mogła przeprowadzać reverse enginering , rekompilować ani dysasemblować produktów oprogramowania M. chyba , że było to dopuszczalne na mocy obowiązującego prawa bez możliwości zastosowania umownego zrzeczenia się .C. nie mógł powielać żadnej części produktów M., chyba że powielanie odbywało się jedynie na żądanie klienta wielolicencyjnego i na uprzednie jego pisemne zlecenie .Całkowita odpowiedzialność wobec użytkowników końcowych określona jest w zobowiązującej umowie licencyjnej pomiędzy M. i danym użytkownikiem końcowym . Z umowy M. wynikało , że : - jeżeli w umowie licencyjnej nie określono inaczej , używanie każdego produktu na który klient nabył od M. licencję , podlegało postanowieniom dotyczącym używania , odnoszącym się do danego produktu i jego wersji oraz postanowieniom umowy licencyjnej mającej zastosowanie do tego produktu . M. nie przenosił jakichkolwiek praw własności do jakiegokolwiek produktu oraz zastrzegał wszystkie prawa nie udzielone w sposób wyraźny . W umowie określono , że klient nie miał prawa : - oddzielać składników produktu złożonego z wielu składników poprzez uruchamianie ich na różnych komputerach , uruchamianie lub przywracanie ich poprzednich wersji w różnym czasie bądź też poprzez przekazywanie ich oddzielnie , jeżeli w postanowieniach dotyczących używania produktu nie postanowiono inaczej - wydzierżawiać , wynajmować ani też wypożyczać produktów i materiałów usługowych , z wyjątkiem sytuacji , w których M. udzieli na to zgody w oddzielnej umowie - odtwarzać , rekompilować ani dezasemblować produktów , poprawek i materiałów usługowych , z wyjątkiem sytuacji , gdy niezależnie od niniejszego ograniczenia działania takie są wyraźnie dozwolone przez prawo właściwe - przenosić licencji oraz udzielać sublicencji na produkty , poprawki lub materiały usługowe dostarczane rządowi USA . Z kolei z umowy M. wynikało między innymi , że : - zawierana była między M. a polskim podmiotem nabywającym oprogramowanie oraz licencje . - program licencyjny pozwalał klientom nabywać licencje na produkty M. po cenach zniżkowych , opartych na liczbie zakupionych licencji - każdy zarejestrowany podmiot stowarzyszony musiał dla swojego programu wybrać i korzystać z usług odsprzedawcy uprawnionego do prowadzenia działalności na obszarze działania tego podmiotu - cena i warunki płatności były określane w umowie zawieranej między zarejestrowanym podmiotem stowarzyszonym i wybranym przez niego odsprzedawcą - zarejestrowany podmiot stowarzyszony mógł przekazać bezterminowe licencje podmiotowi stowarzyszonemu lub niestowarzyszonej innej osobie w związku z łączeniem się firm , ich konsolidacją lub zbywaniem środków , pod warunkiem uprzedniego dostarczenia M. przez zarejestrowany podmiot stowarzyszony pisemnego podpisanego zawiadomienia na dostarczonym przez M. formularzu Z dokumentu zatytułowanego " prawa do używania produktów objętych licencją M. " wynikało między innymi , że : - w ramach każdej nabytej licencji licencjobiorca mógł zainstalować oraz używać jedną kopię oprogramowania oraz dowolną jego wcześniejszą wersję lub składnik , na jednym komputerze , urządzeniu , stacji roboczej , terminalu lub innym cyfrowym lub analogowym urządzeniu elektronicznym - w ramach każdej nabytej licencji licencjobiorca mógł sporządzić drugą kopię oprogramowania oraz zainstalować ją na przenośnym urządzeniu wyłącznie do użytku osoby , która jest głównym użytkownikiem powyższej kopii oprogramowania - licencjobiorca nie mógł dokonywać w żaden sposób edycji ani modyfikacji oprogramowania - licencjobiorca nie mógł handlować , rozpowszechniać , udzielać sublicencji , wynajmować lub wydzierżawiać oprogramowania jako samodzielnego produktu - M. zastrzegał sobie wszystkie prawa nieudzielone licencjobiorcy w sposób wyraźny .W ocenie organu II Instancji z treści tego dokumentu wynika , że licencjobiorca otrzymywał wyłącznie ograniczone prawa do korzystania z oprogramowania , niewykraczające poza pole eksploatacji określone w art.74 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych [ tekst jednolity z 2000 roku ; DZ.U nr 80 , poz.904 z poźniejszymi zmianami ] . Według oceny organu odwoławczego dokonując analizy wszystkich opisanych umów należało uznać , że umowę hurtowego odsprzedawcy [ LAR] M. EMEA należy traktować jako rodzaj umowy o świadczenie usług – umowę agencyjną uregulowaną w art.758 kodeksu cywilnego i następne .Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie [ agent ] zobowiązuje się , w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia , za wynagrodzeniem , przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu .Odsprzedający jest tu w istocie pośrednikiem pomiędzy producentem programu będącym zarazem licencjodawcą , a licencjobiorcą .Z charakteryzowanej umowy wynika , że zobowiązuje się on do stałego pośrednictwa przy zawieraniu umów licencyjnych na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy .Przemawiają za tym następujące argumenty : - pkt.1.1 umowy z 1 lipca 2001 roku , który stanowił , że M. zastrzega sobie sprzedaż kwalifikowanych licencji bezpośrednio na rzecz końcowych użytkowników i sprzedaż taka nie uprawnia strony do uzyskania rabatów - punkt 9.7 umowy , który przewidywał określone minimum transakcji w okresie trwania umowy - punkt 5.3 , który stanowił , że strona jest zobowiązana zapłacić na rzecz M. EOC wszystkie należne kwoty bez względu na to , czy otrzymała płatność od klienta wielolicencyjnego , będącego odpowiednikiem art. 761 [7] kc - punkt 12.2 umowy w myśl , którego strona zobowiązała się do zgłaszania M. o wszelkich przypadkach podrabiania , piractwa lub innych naruszeń praw autorskich M., będącego odpowiednikiem art.760 [ 1] kc - punkt 1 przyznający stronie wyłączności do oznaczonej grupy klientów / klientów wielolicencyjnych / i obszaru geograficznego / Europy Wschodniej i Centralnej / , co przewiduje art. 761 § 2 kc - punkt 2.3 umowy w myśl , którego strona miała pełną swobodę ustalania klientem wielolicencyjnym cen i wszystkich pozostałych warunków dotyczących zbierania przez spółkę zamówień oraz inkasa płatności od tych klientów . Zdaniem organu umowa hurtowego odsprzedawcy nie mogła być – w każdym bądź razie do stanów faktycznych występujących w niniejszej sprawie traktowana jako umowa o przeniesienie licencji w celu dalszej odsprzedaży skoro licencjobiorca / końcowy / nie potrzebował takiej licencji i skoro uzyskiwał ją niezależnie i bezpośrednio od producenta . Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika , że za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć kwotę realnego wynagrodzenia , więc zysk . Zgodnie bowiem z art. 16 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [ DZ.U nr 11 , poz.50 ] podstawę opodatkowania czynności maklerskich , czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi , czynności wynikających z umowy agencji lub zlecenia , umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi , pomniejszona o kwotę podatku . Strony w niniejszej sprawie tak ukształtowały swoje stosunki ,że kwota otrzymana przez podatnika była wypadkową kwoty uzyskanej od sprzedawcy licencji / przekazanej do M.] a pozostawionej w spółce . Organ odwoławczy uznawał , że prawidłowo został ustalony prawidłowo moment powstania obowiązku podatkowego . W niniejszej sprawie podatnik oprócz typowej usługi pośrednictwa w ramach umowy z dnia 1 lipca 2001 roku zobowiązał się do świadczenia dodatkowych usług , które świadczone były w sposób ciągły / przekazywanie M. wszelkich zapytań od klientów dotyczących ich praw i zobowiązań wynikających z umowy licencyjnej M.; zapewnienie pomocy na miejscu oraz pomocy telefonicznej w odniesieniu do produktów oprogramowania M.; powiadamiania M. o wszelkich wiadomych jej lub podejrzewanych przypadkach naruszania przez któregokolwiek klienta wielolicencyjnego jego umowy licencyjnej z M. / Oznaczało to , że obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych usług z umowy z 1 lipca 2001 roku powstawał niezależnie od momentu zawarcia umowy między M. a licencjobiorcą w każdym z kolejnych miesięcy i dlatego prawidłowym było ustalenie obowiązku podatkowego w oparciu o miesięczne zestawienie zakupu i sprzedaży . Zdaniem organu nie jest trafny zarzut , że dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ważny byl moment otrzymania płatności skoro obowiązek podatkowy powstawał w momencie wykonania usługi . Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła H. spółka z oo w W. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucał : - naruszenie przepisów postępowania - art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa [ DZ.U nr 137 , poz. 926 ze zmianami ] poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 11 października 2005 roku i utrzymanie tej decyzji w mocy pomimo jej wadliwości i sprzeczności z przepisami prawa wskazanymi poniżej ; - naruszanie art.210 ust.1 pkt 6 ustawy –Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów i okoliczności uzasadniających stanowisko organu zaprezentowane w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego : - naruszenie przepisu art.2 ust.1 , w związku z art.4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , zwaną dalej ustawą o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów , a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów podatkowych do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie , w szczególności poprzez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , dokonywanych przez poprzednika prawnego skarżącego w ramach realizowanego przez spółkę obrotu uprawnieniami do korzystania z oprogramowania komputerowego firmy M. - naruszenie artykułów 6 ; 15 ;18 ; 19 ust.2 ; 21 ust.1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione okolicznościami stanu faktycznego przyjęcie iż realizując obrót licencjami M. spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , których nie uwzględniła w deklaracjach podatkowych VAT -7 składanych za poszczególne miesiące 2001 roku - naruszenie artykułów 10 ust.2 ; 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 21 §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie , iż skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał kwoty podatku niższe od kwot należnych czego skutkiem było nieuzasadnione określenie zaległości podatkowej skarżącego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego : - naruszenie przepisów artykułów 121 § 1 , 122 ,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej , jak również art.7 i 77 kodeksu postępowania administracyjnego , poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego , w szczególności poprzez niewyjaśnieni w sposób wszechstronny , czy zaistniały przesłanki do opodatkowania realizowanych przez skarżącego transakcji , a w efekcie błędną interpretację zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego , czego skutkiem było błędne ustalenie okoliczności stanu faktycznego mających zasadnicze znaczenie dla sprawy . naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia kontroli skarbowej - naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przepisu art.25 ustawy z dnia 28 września 19991 roku o kontroli skarbowej [ DZ .U z 1999 roku , nr 54 , poz. 527 ze zm. ] , w związku z art.5 ust.9b pkt 7 lit.a oraz art. 5a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych [ DZ.U z 2004 roku , nr 121 , poz. 1267 z poź. zmianami ] poprzez nie doręczenie przez organ I Instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wydanej przez ten organ do organu właściwego dla skarżącego , co stanowiło rażące naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli skarbowej . W związku z tym skarżący wnosił o : - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. - przeprowadzenie dowodu z dokumentów akt postępowania przed organami podatkowymi , w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi - przeprowadzenie , przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy , postępowania mediacyjnego w trybie art. 115 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zawieszenie z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego , wszczętego niniejszą skargą do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2005 roku , od którego to rozstrzygnięcia bezpośrednio zależy zasadność podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisu art.25 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej . W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił iż faktycznie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu iż kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie charakteru działania podatnika [ czy przedmiotem transakcji była sprzedaż licencji czy usługa pośrednictwa ] .Nie ulega bowiem wątpliwości , że usługi pośrednictwa w rozumieniu jakie nadaje tym usługom art.16 ust.1 Ustawy o VAT w czasie dokonywania przez spółkę kwestionowanych transakcji były opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 22 % .Również niekwestionowany wydaje się obecnie pogląd , że w okresie poprzedzającym nowelizację ustawy o VAT z dnia 15 lutego 2002 roku [ DZ.U nr 19 . poz. 185 ] , która weszła w życie 26 marca 2002 roku , poza zakresem ustawy o VAT pozostawał obrót dobrami niematerialnymi . [ patrz wyrok NSA z 24 listopada 2003 roku FSA 2/03 ] . Zdaniem skarżącego organ II instancji zdecydowanie błędnie definiuje zasadniczy przedmiot badania dokonanego w ramach postępowania odwoławczego w celu ustalenia skutków podatkowych dokonywanych przez spółkę transakcji , stwierdzając , iż istotne było w tym przypadku ustalenie na podstawie umów zawieranych w związku z realizacją zakwestionowanych transakcji – kto był podmiotem udzielającym użytkownikowi [ ostatecznemu nabywcy ] licencji na korzystanie z oprogramowania M. . Zdaniem organu ta kwestia nie była kwestią sporną a sam skarżący twierdził iż z prawnoautorskiego punktu widzenia stronami umowy byli zawsze producent oprogramowania – firma M. i użytkownik końcowy . Zasadniczy błąd w ocenie skarżącego jaki popełniły organy administracji było przyjęcie jakoby wyłącznie udzielenia we własnym imieniu licencji na oprogramowanie komputerowe powodowały konieczność potraktowania ich jako czynności nie opodatkowanych / do 26 marca 2002 roku / podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT , podczas gdy w istocie przedmiotem opodatkowania były wyłącznie czynności wymienione w ustawie o VAT / oraz odpowiednich , wskazanych w tej ustawie klasyfikacji statystycznych / .W tym kontekście należy uznać , że przedmiot opodatkowania na gruncie ustawy o VAT , nie obejmował żadnych form obrotu dobrami niematerialnymi , a nie tylko czynności polegających na sprzedaży praw autorskich , czy udzielaniu licencji we własnym imieniu przez podmiot uprawniony z tytułu praw autorskich .Skarżąca podnosiła , że nigdy nie twierdziła , że udzielała licencji na oprogramowanie M. we własnym imieniu , lecz twierdziła , że przedmiotem obrotu było dobro niematerialne – uprawnienia do korzystania z oprogramowania komputerowego .Z uwagi na charakter przedmiotu transakcji , transakcje takie nie mogły być traktowane jako "sprzedaż towaru " lub " świadczenie usług " w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT .Jako transakcje dotyczące dóbr niematerialnych , czynności takie w chwili ich dokonywania w ogóle nie podlegały bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT . Zdaniem skarżącego to organy powinny wykazać , że przedmiotowe transakcje miały charakter " sprzedaży towaru " lub świadczenia usług " , więc przedmiot takich transakcji powinien mieścić się w ustawowej definicji " towaru " lub " usługi " zawartej w ustawie o VAT .Kwalifikacja organów iż wszystkie zakwestionowane transakcje miały charakter świadczenia " usług " w rozumieniu art.4 pkt 2 ustawy o VAT . Taka kwalifikacja podatkowa nie daje się zdaniem skarżącego pogodzić z rzeczywistym charakterem takich transakcji wynikającym z zebranego materiału dowodowego , na co wskazują następujące okoliczności : - treść umowy Hurtowego Odsprzedawcy / LAR / M. EMEA z dnia [...] lipca 2007 roku regulującej stosunki prawne i handlowe pomiędzy M. a C., działającym m.in. w imieniu spółki , jednoznacznie definiującej charakter prawny transakcji jako sprzedaż licencji w celu ich dalszej odsprzedaży / świadczą o tym zapisy umowy punkty 1.1 ; 2.1; 4.1 oraz 9.7 - treśc umowy " M. " , w szczególności w zakresie postanowień regulujących rolę i status prawny odsprzedawcy licencji / punkt 2 ppkt f ; pkt. 3 / wyraźnie wskazujących , że wolą M. było , aby użytkownik wchodził w posiadanie uprawnień licencyjnych poprzez nabycie ich od autoryzowanego przez M. podmiotu trzeciego ; - treść dokumentów księgowych / faktur / wystawionych przez dostawcę spółki C. / lub D. / wskazujących , że przedmiotem poszczególnych transakcji były uprawnienia licencyjne do korzystania z odpowiedniego oprogramowania M. / Skarżący podnosił ,że o prawnym modelu w ramach którego następuje rozpowszechnianie oprogramowania decyduje zawsze dysponent praw autorskich , w tym przypadku producent odpowiedniego oprogramowania . Z umowy Hurtowego Odsprzedawcy z 1 lipca 2001 roku oraz treści standardowych umów zawieranych w ramach programu M. wynika , że wolą M. było prowadzenie dystrybucji oprogramowania poprzez generowanie na podstawie przysługujących M. uprawnień prawnoautorskich określonego pakietu uprawnień licencyjnych dedykowanych dla konkretnego użytkownika końcowego , a następnie dokonywanie odsprzedaży takich uprawnień na rzecz podmiotów uczestniczących w ich dystrybucji celem dokonywania dalszej odsprzedaży przez te podmioty na rzecz dystrybutorów niższego poziomu lub – ostatecznie – użytkowników końcowych . Wobec ukształtowania przez producenta modelu transakcji w sposób określony w umowach i potwierdzony dokumentami kontraktowymi znajdującymi się w aktach postępowania , nie sposób nie uznać , że przedmiotem transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe było – na poszczególnych etapach dystrybucyjnych , począwszy od producenta oprogramowania , a kończąc na użytkowniku końcowym – dobro niematerialne w postaci uprawnień do korzystania z przedmiotu praw autorskich / licencja / . W ocenie skarżącego analiza dokonana przez organy przebiegu transakcji realizowanych przez spółkę w oparciu o treść umów zawieranych przez M. , a także w oparciu o wyjaśnienia złożone przez skarżącego w trakcie postępowania była niekonsekwentna , nie uwzględniająca w szczególności specyfiki obrotu dobrami niematerialnymi / uprawnienia licencyjne / a w konsekwencji błędna . Zdaniem skarżącego analiza ta zawiera następujące błędy : - w uzasadnieniu organ podnosił ,że spółka nie wchodziła w posiadanie licencji .Nie jest jasne czy organ miał na myśli fakt , że podmiotem którego dotyczą uprawnienia / licencjonowanym użytkownikiem / nie była spółka , z czym należy się zgodzić , czy też rozumiał to w ten sposób , że iż spółka w ramach realizowanego obrotu w ogóle stawała się dysponentem uprawnień licencyjnych " przeznaczonych " dla innego podmiotu co zdaniem skarżącego jest okolicznością nie do pogodzenia z treścią umów zawieranych w związku z realizacją przedmiotowych transakcji .Całość uzasadnienia decyzji wydaje się wskazywać , że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przyjmował , że spółka nie mogła dokonywać obrotu licencjami z uwagi na fakt iż nie była licencjobiorcą upoważnionym do korzystania z dystrybuowanego oprogramowania .Takie wnioski zdaniem skarżącego są błędne gdyż z chwilą udzielenia licencji przez podmiot uprawniony z tytułu autorskich praw majątkowych licencja taka / rozumiana jako pakiet uprawnień do korzystania z oprogramowania / zaczynała stanowić samodzielny przedmiot obrotu , i to niezależnie od faktu czy zakres takiej licencji wskazywał czy też nie podmioty uprawnione do korzystania z utworu . - błędnie organ uznawał , że postanowienia umowy z [...] lipca 2001 roku w punkcie 1.1 zdanie 1-3 i punktem 2.1 zdanie 3 pozostają w sprzeczności .Punkt 1.1 zdanie 1-3 określał bowiem przedmiot umowy , a także charakter transakcji dotyczących " kwalifikowanych licencji / sprzedaż przez M. na rzecz spółki i odsprzedaż przez spółkę na rzecz aktualnego lub przyszłego " klienta wielolicencyjnego " / a także zakres terytorialny działania odsprzedawcy , natomiast pkt.2.1 zdanie 3 określał grupę podmiotów , do których odsprzedawca może adresować swoją ofertę . Błędnie organ uznawał , że z zestawienia dwóch wyżej wskazanych postanowień umowy z 1 lipca 2001 roku wynikało , że " potencjalny licencjobiorca / użytkownik końcowy / musiałby zawrzeć dwie umowy licencyjne – pierwszą z M. , a drugą z C . W przypadku każdej z przedmiotowych transakcji licencji faktycznie udzielał M. , co nie zmienia faktu , że uprawnienia licencyjne wynikające takiej licencji były sprzedawane przez M. na rzecz C., która odsprzedawała je na rzecz użytkownika końcowego / licencjobiorcy / . - słusznie organ zauważył iż umowa z 1 lipca 2001 roku pozwalała sprzedawać przez M. kwalifikowanych licencji na rzecz końcowych użytkowników .W przypadku dokonywania takich transakcji " odsprzedawcy " objętemu zakresem umowy nie przysługiwałaby określone w niej rabaty .Błędnie jednak organ uznał , że przedmiotem decyzji są transakcje realizowane właśnie w ramach modelu bezpośredniej sprzedaży przez M. .Treść umów stosowanych przez M. i zawieranych w ramach programu M. wskazywała , że ich celem była realizacja transakcji na zasadzie odsprzedaży licencji przez upoważnionego przez M. " odsprzedawcę " licencji .Jak wynika z treści umowy Hurtowego Odsprzedawcy / LAR / - zgodnie z pkt. 1.1 zasadniczo w celu realizacji transakcji na zasadzie " odsprzedaży " licencji przez dystrybutorów , a model sprzedaży " bezpośredniej przez M. został tam przewidziany jedynie jako wyjątek od generalnej zasady " pośredniej " dystrybucji licencji M. .Okolicznością wykazaną w toku postępowania w przedmiotowej sprawie był fakt wystawiania przez C. faktur za sprzedaż licencji na rzecz spółki i przez spółkę analogicznych faktur na rzecz użytkowników oprogramowania , a jednocześnie brak takich dokumentów w relacji M. – użytkownik końcowy Stosowanie przez M. modelu bezpośredniej sprzedaży nie uprawniałoby spółki do jakichkolwiek rabatów podczas gdy w przypadku przedmiotowych transakcji rabaty były stosowane przy określaniu należności spółki . Zdaniem skarżącego organ po przytoczeniu postanowień poszczególnych dokumentów kontraktowych błędnie uznał , że umowę hurtowego odsprzedawcy / LAR/ M. EMEA należy traktować jako rodzaj umowy o świadczenie usług – umowę agencyjną uregulowaną w art.758 i następnych kodeksu cywilnego , a odsprzedający jest tu w istocie pośrednikiem pomiędzy producentem programu będącym zarazem licencjodawcą , a licencjobiorcą . Z charakteryzowanej umowy wynikało zdaniem organu , że spółka zobowiązywała się do pośredniczenia przy zawieraniu umów licencyjnych na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy . Potwierdzeniem stanowiska organu miały być zapisy umowy – punkty 1 ;1.1 ; 9.7 ; 5.3 ; 12.2 . Zdaniem skarżącego punkt 1 .1 umowy nie mógł przemawiać za "usługowym " charakterem czynności wykonywanych przez spółkę .W odniesieniu do zakwestionowanych bowiem transakcji M. bowiem nie korzystał z przysługującego mu bowiem na mocy pkt.1.1 umowy z dnia 1 lipca 2001 roku uprawnienia do prowadzenia bezpośredniej sprzedaży licencji . Zapis pkt 9.7 umowy był zapisem o charakterze gospodarczym , zobowiązującym do osiągnięcia określonego wolumenu przychodów .Celem tego zapisu było jedynie zobowiązanie odsprzedawcy do aktywności w zakresie promocji produktów informatycznych . Punkt 5.3 umowy stanowił , że strona była zobowiązana zapłacić na rzecz M. wszystkie należne kwoty bez względu ,czy otrzymała płatność od klienta wielolicencyjnego .Nieprawidłowe było uznanie iż zapis tego punktu może stanowić odpowiednik art. 761 ¹ kc ponieważ przepis ten wprowadzał do polskiego systemu prawa instytucje tzw. prowizji del credere , polegającej na przyjęciu przez agenta – w treści umowy zawieranej ze zlecającym – zobowiązania , że klient wykona zawartą umowę .Z tego tytułu agentowi przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie Odpowiedzialność agenta mogła jednak dotyczyć wyłącznie oznaczonej umowy lub umów z oznaczonym klientem .Z postanowienia pkt.5.3 umowy w żadnym przypadku nie wynikało ,że spółka przyjmowała na siebie odpowiedzialność za wykonanie przez użytkownika jakichkolwiek zobowiązań takiego podmiotu wobec M. .Wynikało wprost , że spółka była zobowiązana regulować własne zobowiązania wobec M.. Zapis punktu 12.2 umowy był refleksem antypirackiej polityki M. jako producenta statystycznie najczęściej nielegalnie kopiowanego i używanego oprogramowania komputerowego .Zdaniem skarżącego zapis tego punktu umowy pozostawał bez zasadniczego związku z oceną charakteru prawnego umowy , a w szczególności nie mógł wpływać na ocenę jej skutków podatkowych . Podobnie zapis punktu 1 umowy dotyczył możliwości odsprzedaży praw licencyjnych na określonym terytorium i pozostawał bez związku z oceną charakteru prawnego umowy z 1 lipca 2001 roku . Zapis punktu 2.3 umowy , w myśl którego strona miała pełną swobodę ustalania z klientem wielolicencyjnym cen i wszystkich pozostałych warunków dotyczących zbierania zamówień przez spółkę oraz inkasa płatności od tych klientów mógł z równym powodzeniem uzasadniać tezę iż spółka nabywała i odsprzedawała dobro niematerialne jakim był pakiet uprawnień licencyjnych przeznaczonych dla określonego podmiotu .Należy również zauważyć iż z punktu tego nie wynikało aby spółka dokonywała inkasa od użytkowników jakichkolwiek należności M. . Zdaniem skarżącego nawet przy hipotetycznym i generalnym założeniu , że obrót realizowany przez spółkę miał charakter usług agencyjnych to brak jest podstaw dla przyjęcia jako uzasadnionego twierdzenia , ze spółka oprócz pośrednictwa w udzielaniu licencji świadczyła także dodatkowe usługi nie związane ze stosunkiem agencyjnym , w szczególności takie , które wpływałyby na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług . W konsekwencji należałoby uznać , że spółka " świadczyła wyłącznie usługę polegającą na pośredniczeniu między M. a nabywcą licencji " , a więc obowiązek podatkowy powstawałby w miesiącu podpisania stosownej umowy przez M. z ostatecznym nabywcą licencji .Tymczasem , jak wynika z treści decyzji w przedmiotowej sprawie , organy wydające decyzję zgodnie przyjęły , że obowiązek podatkowy po stronie spółki powstawał " w każdym z kolejnych miesięcy i dlatego prawidłowym było ustalenie obowiązku podatkowego w oparciu o miesięczne zestawienie zakupu i sprzedaży , a więć z końcem każdego miesiąca kalendarzowego , co w kontekście powyższego , nawet przyjmując za uzasadnione twierdzenia o istnieniu stosunku agencyjnego łączącego spółkę z M. jest stanowiskiem nieuzasadnionym i błędnym .Zdaniem skarżącego organ powinien zbadać w takim przypadku moment dokonania poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę i w oparciu o to kryterium ustalić wysokość obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach 2001 roku . Konsekwencją tego błędnego stanowiska był błąd dokonywany przy ustalenia podstawy opodatkowania usług pośrednictwa .Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług " agencyjnych " , zgodnie z art.16 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT powinna być to kwota wynagrodzenia / prowizji / otrzymana przez agenta z tytułu usługi pośrednictwa .Organ odwoławczy definiuje ją bardzo nieprecyzyjnie jako " wypadkową kwoty uzyskanej od sprzedawcy licencji / przekazanej do M. / a pozostawionej w spółce " .Tymczasem podstawa opodatkowania winna być ustalona odrębnie dla każdej transakcji jako różnica pomiędzy należnością otrzymaną od klienta , a kwotą należną dostawcy licencji w tym konkretnym przypadku . Kwoty te powinny być następnie sumowane w poszczególnych miesiącach kalendarzowych w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego . Skarżący w dalszej części uzasadnienia podnosił , że naruszenie materialnego prawa podatkowego wynikało z niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego , które zostało przeprowadzone z naruszeniem art.121 § 1 ; 122 ; 187 § 1 ; 191 Ordynacji podatkowej ; jak również art.7 i 77 kodeksu postępowania administracyjnego , poprzez niewyjaśnieni przez organ I instancji w sposób wszechstronny wszelkich mających znaczenie okoliczności sprawy oraz błędną interpretację zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego , czego skutkiem było błędne ustalenie okoliczności stanu faktycznego , co miało zasadnicze znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy .Naruszenie wyżej wymienionych przepisów uzasadnia zdaniem skarżącego uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji . Skarżący wskazywał ponadto na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu art. 25 Ustawy o kontroli skarbowej w związku z art.5 ust.9b pkt.7 lit.a oraz art.5a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych [ DZ.U z 2004 roku nr 121 , poz.1267 z poź. zmianami ] . Przepis art. 25 ustawy o kontroli skarbowej stanowi , że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa , który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji Skarżący wskazywał na błąd popełniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie oceny , który organ podatkowy był właściwy dla skarżącego w chwili wydania decyzji w przedmiotowej sprawie .Z treści decyzji wynika bowiem iż decyzja dyrektora UKS z 29 czerwca 2004 roku została doręczona Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego .W czasie wydawania decyzji / w roku 2004 / organ ten nie był jeszcze organem właściwym dla skarżącego . Skarżący , biorąc pod uwagę specyficzną problematykę oraz skomplikowany charakter przedmiotowej sprawy widział również możliwość zakończenia sprawy na drodze postępowania mediacyjnego , o którym mowa w art.115 § 1 Ordynacji podatkowej . Organ w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji .Nie wyrażał zgody na postępowanie mediacyjne bowiem wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały wyjaśnione przez organy podatkowe . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga na uwzględnienie nie zasługuje a zaskarżona decyzja odpowiada prawu . Na wstępie należy zauważyć , że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności , a nie na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 ,poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 , poz.1270 ze zmianami ] Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla , stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa / art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 ,poz.1270 ze zmianami zwaną dalej P.p.s.a ] bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala / art.151 P.p.s.a / . Sąd rozpatruje skargę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji , to jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania Kontrola zgodności z prawem decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności Stwierdzenie istnienia danego typu wad decyzji może bowiem eliminować potrzebę ustalania zaistnienia innych wad . W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie zawiera wad , które powodowałyby nieważność postępowania . Następnie kontroli Sądu podlega kwestia przestrzegania przez organy przepisów postępowania .Istotne jest bowiem czy w postępowaniu przed organami administracji zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy . Zgodnie z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity DZ.U z 2005 roku nr 8 ,poz.60 ze zmianami / organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego – zasada zupełności .Materiał dowodowy jest zupełny jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody , rozpoznano wnioski dowodowe , a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną , spójną i logiczną całość . Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego . Zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art.121 § 1 ; 122 ; 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej , jak również art. 7 i 77 kpa nie znajdują potwierdzenia . Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla wyjaśnienia sprawy .Ustaleniom faktycznym w sprawie nie można postawić zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału Taka sprzeczność zachodzi wtedy , gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie , a konkluzją do jakiej dochodzi organ na podstawie tego materiału . Taka sprzeczność wystąpi gdy : - z treści dowodu wynika co innego niż przyjął organ / przeinaczenie / - gdy pewnego dowodu zebranego nie uwzględniono przy ocenie – wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy - gdy organ przyjął pewne fakty za ustalone , mimo , że nie zostały one w ogóle lub są niedostatecznie potwierdzone - gdy organ uznał pewne fakty za nie udowodnione , mimo że były ku temu podstawy - ocena materiału dowodowego koliduje z zasadami doświadczenia życiowego lub regułami logicznego wnioskowania , tzn. organ wyprowadził błędny logicznie wniosek z ustalonych przez siebie okoliczności . W niniejszym postępowaniu skarżący przede wszystkim zarzuca iż organy administracji publicznej błędnie ustaliły , że w 2001 roku spółka C. / następcą prawnym jest skarżący / wykonywała usługi pośrednictwa pomiędzy producentem programu będącym zarazem licencjodawcą , a licencjobiorcą . Organ II instancji uznał , że umowę hurtowego odsprzedawcy / LAR/ M. z 1 lipca 2001 roku należy traktować jako umowę agencyjną uregulowaną w art.758 kc i następnych .Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie / agent / zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa , do stałego pośredniczenia , za wynagrodzeniem , przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu . Istotną kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie czy C. spółka z oo wykonywała usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży licencji przez M. na terenie Polski , czy też sama dokonywała sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT określanej przez nią jako sprzedaż " należności licencyjnych " . Organ odwoławczy uznał , że uwzględniając postanowienia wszystkich umów – umowy hurtowego odsprzedawcy z 1 lipca 2001 roku zawartej pomiędzy M. a C. oraz umowy " M. " i " Rejestracja M. " oraz ewentualnie zawieraną umowę " M. " które były umowami pomiędzy M. a nabywcą licencji spółka C. wykonywała płatne usługi pośrednictwa przy sprzedaży licencji przez M. , wbrew literalnemu brzmieniu umowy z [...] lipca 2001 roku . Przede wszystkim należy zauważyć , że zgodnie z treścią art.65 kc oświadczenie woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają ze względu na okoliczności , w których złożone zostało , zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje .W ramach umowy należy raczej badać , jaki był zgodny zamiar stron , aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu . C. spółka z o.o. w W. uważała się za odsprzedawcę licencji M. i wystawiała faktury z których wynikało , że dokonywała sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – a przedmiotem miały być " należności licencyjne " . Pojęcie " odsprzedaży " oznacza " sprzedaż coś uprzednio kupionego , nabytego odstąpienie za pieniądze " [ słownik języka polskiego PWN 1988 rok pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka ] . Tak więc aby spółka mogła dokonywać odsprzedaży to przedmiot tej czynności musiał najpierw przejść na własność , czy w dyspozycję spółki . W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez spółkę miała być sprzedaż praw licencyjnych do oprogramowania firmy M. Zgodnie z art. 67 .1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych [ DZ.U z 2006 roku ; nr 80 poz. 904 ] twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu , miejsca i czasu tego korzystania .W ustępie 3 tegoż przepisu zapisano , że jeżeli umowa nie stanowi inaczej , licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji .Elementem przedmiotowo istotnym umowy licencyjnej jest udzielenie przez licencjodawcę na rzecz licencjobiorcy upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji .Wobec braku odmiennej woli stron , licencjobiorca nie może udzielać sublicencji .Tak więc spółka aby móc być odsprzedawcą licencji musiałaby nabyć prawa licencyjne do oprogramowania firmy M. . W niniejszej sprawie nie kwestionowanym jest , że umowa licencyjna zawierana była pomiędzy M. a odbiorcą końcowym .Prawidłowo organ II instancji ustalił , że rolą spółki było tylko pośredniczenie przy zawieraniu takich umów .Mimo ,że w ramach analizowanej umowy z dnia 1 lipca 2001 roku – umowy hurtowego odsprzedawcy / LAR / jako odsprzedawca wymieniana jest spółka C., to jednak faktycznie jej rolą jest pośrednictwo .Trafnie organy przyjęły , że zakres i rola tej spółki wypełniała dyspozycję art. 758 kodeksu cywilnego , który stanowi , że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie [ agent ] zobowiązuje się , w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia , za wynagrodzeniem , przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu .Cechami tej umowy są : - danie zlecenia musi nastąpić przez zainteresowanego - agentem / przyjmującym zlecenie / może być osoba fizyczna bądź prawna - musi istnieć stałość stosunku prawnego - obowiązek agenta polegający na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy albo też na zawieraniu umów w jego imieniu .W pierwszym przypadku można mówić o agencie jako pośredniku ; w drugim przypadku o agencie przedstawicielu ; możliwe jest również połączenie agenta pośrednika i przedstawiciela - za czynności agencyjne należy się wykonawcy wynagrodzenie - forma umowy jest dowolna - umowa agencyjna może być zawarta na czas oznaczony i nieoznaczony . W niniejszej sprawie należy uznać iż nabywca licencji za uprawnienia licencyjne płacił pośrednikowi spółce C. , która rozliczała się z licencjodawcą firmą M. . Wystawianie faktur sprzedaży przez C. na rzecz nabywców licencji i dla tej firmy przez licencjodawcę nie zmienia faktu , że ogół czynności dokonywanych przez tę spółkę nosił cechy umowy agencyjnej .Spółka nie mogła sprzedawać praw licencyjnych ponieważ M. takich uprawnień jej nie przekazywał . Organy prawidłowo dokonały wykładni umowy łączącej spółkę C. i M. z dnia [...] lipca 2001 / umowa hurtowego odsprzedawcy /biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter tej umowy .Wykładnia tej umowy została dokonana zgodnie z wymogami art. 65 kodeksu cywilnego . W ocenie Sądu należy uznać , że ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności . Ustalenie , że spółka C. wykonywała usługi pośrednictwa musiało spowodować konsekwencje w zakresie opodatkowania dokonywanych czynności podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ./ art.2 , art.5 ust.1 pkt.1 ; art.6 ; art.10 ust.1 ; art.15 ; art.18 ; art.19 ust.2 ; art.21 ust.1 ; art.27 ust.5 i 6 / Faktycznie zgodnie z art.16 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawę opodatkowania czynności maklerskich , czynności wynikającymi z zarządzania funduszami powierniczymi , czynności wynikających z umowy agencji ,lub zlecenia , posrednictwa , umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie , zarządzającego funduszami powierniczymi , agenta , zleceniodawcy , komisanta lub innej usługi o podobnym charakterze kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi , zmniejszona o kwotę podatku W niniejszej sprawie C. i M. dokonywały rozliczenia uznając , że spólka C. najpierw zakupowała licencje a nastepnie je odsprzedawała użytkownikom końcowym .Spółka C. z M. rozliczała się w systemie miesięcznym . Prawidłowo organy ustaliły i przyjęły , że wynagrodzeniem / prowizją/ spółki za wykonywanie usług agencyjnych wobec przyjętych zasad rozliczeń stanowiła różnica między tym co spółka otrzymała od uzytkowników końcowych za licencje , a kwotami przekazanymi na rzecz M. i ta wartość będzie stnowiła podstawę do opodatkowania . Prawidłowym jest również przyjęcie przez organ iż momentem powstania obowiązku podatkowego byl moment wykonania usługi / art.6.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / .Taki obowiązek podatkowy powstawałby w miesiącu podpisania umowy między M. a uzytkownikiem końcowym licencji . W związku ze stosowanym system rozliczeń pomiędzy M. a C. w okresach miesięcznych i traktowaniem dokonywanych czynności jako zakupu i sprzedaży za prawidłowe należy uznać ustalenie wysokości obowiązku podatkowego w oparciu o miesięczne zestawienia zakupu i sprzedaży . Z tych też względów nie można podzielić zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego art.2 ust.1 w związku z art.4 pkt.2 Ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów .W sytucji gdy organ ustalił , że w roku 2001 spółka C. odpłatnie świadczyła usługi prawidłowo uznał , że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Z tego też względu nie można zgodzić się ze skarżącym iż organ naruszył przepisy art.6 ; art.15 ; art.18 ; art.19 ust.2 art.21 ust.1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie , że spółka wykonywała usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na dokonane prawidłowe ustalenia faktyczne . W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej [ DZ.U z 1999 roku ; nr 54 ; poz. 572 ] należy zauważyć iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 , poz.1270 z póź. zmianami / zaskarżona decyzję sąd uchyla , jeżeli doszło do naruszenia przepisów postępowania , które miały istotny wpływ na wynik sprawy .Kwestia doręczenia decyzji z kontroli skarbowej do właściwego urzędu skarbowego dla podatnika nie miało wpływu ma merytoryczną decyzję w sprawie . Z tego też względu biorąc za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 , poz.1270 z póź. zmianami / skarga podlegała oddaleniu .